关键词：存货跌价准备；探讨；例析
《企业会计准则》规定,资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值计量,同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备,计入当期损益。
一、存货跌价准备的计提和转回
存货跌价准备的计提
当存货的可变现净值低于成本或存货的可变现净值为零时,存货应部分或全部计提存货跌价准备。
存货跌价准备的转回
资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值。企业确定存货的可变现净值,应当以资产负债表日的状况为基础,既不能提前确定存货的可变现净值,也不能延后确定存货的可变现净值,并且在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。企业的存货在符合条件的情况下,可以转回计提的存货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的影响因素已经消失,而不是在当期造成存货可变现净值高于成本的其他影响因素。当符合存货跌价准备转回的条件时,应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回,即在对该项存货、该类存货或合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回,转回的存货跌价准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系,但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。
例1：2012年12月31日,某公司甲设备账面成本400万元,但由于该设备市场价格下跌,预计可变现净值为300万元,由此计提存货跌价准备100万元。假定：2013年6月30日,该设备的账面成本仍未400万元,但由于该设备市场价格有所上升,可变现净值变为375万元。2013年12月31日,该设备的账面成本仍为400万元,由于该设备市场价格进一步回升,可变现净值变为455万元。
在情形中,由于该设备市场价格回升,应计提存货跌价准备25万元,则应冲减已计提的存货跌价准备75万元,且小于已计提的存货跌价准备。由此,应转回存货跌价准备75万元,存货跌价准备余额为25万元。
计提时：
借：资产减值损失—存货减值损失 1 000 000
贷：存货跌价准备 1 000 000
转回时：
借：存货跌价准备 750 000
贷：资产减值损失—存货减值损失 750 000
在情形中,存货的可变现净值回升至455万元,应冲回存货跌价准备55万元,但该设备存货跌价准备余额为25万元,应以存货跌价准备余额冲减至零为限。由此,当期应当转回的存货跌价准备为25万元。
转回时：
借：存货跌价准备 250 000
贷：资产减值损失—存货减值损失 250 000
企业计提了存货跌价准备,如若有部分存货已经销售,则企业在结转销售成本时,应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对因债务重组、非货币性资产交换转出的存货,也应同时结转已计提的存货跌价准备。
二、亏损合同涉及存货跌价准备的处理
亏损合同,是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。该亏损合同产生的义务满足预计负债的确认条件的,应当确认为预计负债。预计负债的计量应当反映退出该合同的最低净成本,即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。
亏损合同的会计处理有三种情形：一是如果合同不需要支付任何补偿即可撤销,则不应确认预计负债；如果与亏损合同相关的义务不可撤销同时满足确认条件,通常应当按照退出合同的最低净成本确认预计负债。二是合同存在标的资产的,按规定确认资产减值损失,如果预计亏损超过该减值损失时,将超过部分确认为预计负债。三是合同不存在标的资产的,满足预计负债确认条件时,应当确认为预计负债。亏损合同涉及存货跌价准备的,适合有标的资产的亏损合同处理。
例2：甲公司2012年5月与乙公司签订承包某建造工程合同,合同从2012年7月至2013年12月完成,合同金额500万元,预计成本为380万元,若违约甲公司应支付违约金100万元。至2012年11月已经发生成本280万元,预计还会产生成本280万元。
本例中,合同收入500万元,合同成本560万元,成为有60万元的亏损合同,预计损失按照建造合同准则确认减值=*=30万元,无预计负债。
借：资产减值损失 300 000
贷：存货跌价准备 300 000
例3：甲公司与丙公司签订不可撤销合同,从2012年12月起至2013年4月每月向丙公司提供100件某商品,售价每件1.2万元。至2012年12月,已经完成100件供货,尚有700件库存。该商品每件单位成本1.1万元,每件销售税费0.2万元,该商品2012年12月31日市场售价1.1万元,甲公司若违约应支付违约金30万元。
本例中,不执行合同发生亏损=*100*5+30=130；执行合同发生的预计亏损=*100*5=50。由此,选择执行合同,确认合同部分减值损失50万元；对无合同部分计提减值损失=*=60。发生损失总额合计50+60=110。借：资产减值损失 1 100 000
贷：存货跌价准备 1 100 000
三、存货跌价准备的涉税处理
存货计提了跌价准备后,其账面价值也随之下降,而税法规定资产在发生实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因计提减值准备而发生变化,造成在计提存货跌价准备以后,存货的账面价值与计税基础之间的暂时性差异,该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额,形成可抵扣暂时性差异,符合有关条件时,应当确认为递延所得税资产。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限,在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内,企业无法产生足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异的影响,使得与可抵扣暂时性差异相关的经济利益无法实现的,不应确认为递延所得税资产；企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额,进而利用可抵扣暂时性差异的,则应以可能取得的应纳税所得额为限,确认相关的递延所得税资产。
例4：2012年12月31日,甲公司账面价值100万元的库存商品因销路不畅价格下降,可变现净值为60万元,甲公司提取了40万元的存货跌价准备。2013年6月30日,该商品行情好转,可变现净值为80万元,甲公司转回了存货跌价准备20万元。假设甲公司有足够的应纳税所得额,所得税税率为25%。
本例中,甲公司2012年度企业所得税汇算清缴时,因提取的资产减值损失不允许税前扣除,调增应纳税所得额40万元,其对所得税的影响为40*25%=10。
借：递延所得税资产 100 000
贷：应交税费-应交所得税100 000
2013年年度纳税申报时,对因存货价值回升冲回的准备,要调减应纳税所得额20万元,其对所得税费用的影响为20*25%=5。
借：所得税费用 50 000
贷：递延所得税资产50 000
对于尚未转回的存货跌价准备,在存货销售后,调减应纳税所得额20万元,并调整递延所得税资产5万元。
四、存货跌价准备在编制合并财务报表时的合并处理
初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计价,对内部销售形成的存货计提跌价准备的合并处理,从购买企业来看有两种情况：一是购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本,但高于销售企业销售成本；二是购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低于其取得成本,也低于销售企业销售成本。对于情形一,从集团内部看不需要计提存货跌价准备,进行合并处理时,应当按照购买企业本期计提存货跌价准备的金额,借记“存货”项目,贷记“资产减值损失”项目抵消处理；对于情形二,应当按照购买企业本期计提的存货跌价准中内部购进存货取得成本高于销售企业取得成本的数额,借记“存货”项目,贷记“资产减值损失”项目抵消处理,而相对于销售企业取得成本高于存货可变现净值的部分而计提的跌价准备的金额,无论从购买企业来说还是对于整个企业集团来说,都是必须计提的存货跌价准备,必须在合并财务报表中反映,是不可以抵消的。
连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
在连续编制合并财务报表进行合并处理时,首先将上期资产减值损失中抵消的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消,即按上期资产减值损失项目中抵消的存货跌价准备的数额,借记“存货”项目,贷记“期初未分配利润”；其次对于本期内部购进存货在个别财务报表中补提或者冲销的存货跌价准备的数额也应予以抵消,借记“存货”项目,贷记“资产减值损失”项目。存货跌价准备在编制合并财务报表时涉及的递延所得税资产,也一并合并处理。
例5：甲公司为A公司的母公司,2012年9月至2013年10月发生如下业务：
1.2012年8月A公司从甲公司购进5万元/件。2012年A公司对外出售8万元 /件,A公司对8万元 /件；2013年12月31日,5万元}
贷：所得税费用 75 000
对于情形,A公司本期期末内部购进存货的可变现净值既低于其取得成本,也低于甲公司销售成本,所以既要考虑对期初未分配利润的影响,也要考虑销售部分的科目调整,递延所得税资产也一并进行抵消处理。
借：存货—存货跌价准备 200 000
贷：期初未分配利润 200 000
借：存货—存货跌价准备 200 000
贷：资产减值损失 200 000
借：营业成本 40 000
贷：资产减值损失 40 000
借：递延所得税资产 75 000
贷：期初未分配利润 75 000
借：所得税费用 75 000
贷：递延所得税资产 75 000
参考文献：
会计师考试《会计》辅导教材.轻松过关系列之《会计》经典题解及练习题库.北京：北京出版社,2011.
,“存货跌价准备”若干问题探讨建军大业下载 例析
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