关键词:财政总预算会计制度 问题 建议
中图分类号:F230 文献标识码:A
文章编号:1004-491407-162-02
财政总预算会计是各级政府财政部门核算、反映和监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计,是预算会计的一个分支。近年来,我国财政管理体制改革的步伐进一步加快,按照公共财政理论设计的预算管理模式已开始建立。随着预算编制、执行等环节以及政府采购等财政管理制度改革的逐步深化,财政总预算会计制度以及与之相关的配套改革措施更新有所滞后,一些财政业务适用的会计科目和制度不明确,亟待出台明确的规范。同时,在制度执行中也暴露出一些深层次的问题,如:会计核算和信息披露不充分,提供的财务信息存在明显缺陷;预算会计过分强调以预算管理为中心,只侧重披露预算执行情况信息,几乎忽视了政府会计的其它重要内容。因此,推动财政总预算会计制度改革,构建全新的政府会计体系已迫在眉睫。
一、财政总预算会计面临的新课题
为构建新公共财政体系,我国进行了部门预算编制、国库集中收付制度和政府采购等一系列改革,从而对我国现行财政总预算会计制度提出了一些新问题和新要求。首先,部门预算要求反映部门所有的收入和支出,涵盖所有的预算资金,预算编制要求细化到项目。因此,反映预算执行情况的明细核算应作细化调整。采用零基预算方法,要求会计核算不仅要提供收支流量方面的信息,还要提供资产存量方面的信息。其次,国库集中收付制度的建立,改变了预算资金的流转程序。预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买材料等的预算资金,不再由财政通过主管部门拨入用款单位,而是由财政部门从国库按规定程序直接拨入职工工资账户或直接拨付给提供商品或服务的供应商。行政、事业单位收到预算资金时,一方面表现为收入的增加,另一方面表现为费用的增加。这就需要对行政单位和事业单位会计制度规定的核算内容进行相应的修改。同样,在财政总预算会计中,也要增加核算和反映这一资金流向变化的内容。再次,实行政府采购制度,财政部门不再简单地按照预算拨付经费给行政单位,而应当按照批准的预算和采购活动的履约情况直接向供应商拨付货款,增加了会计确认的难度。
二、我国现行财政总预算会计制度存在的问题
财政管理制度改革的实施使财政总预算会计制度在核算内容上出现了许多新情况,原来的核算内容及核算方法已不能适应新的变化,迫切需要对总预算会计制度进行进一步修改和完善。另外,从政府会计改革的趋势看,由于我国预算会计制度仍采用收付实现制,与国际通行做法存在较大差异,在执行中也暴露出一些深层次的问题。
1.现行制度不能真实、完整地核算和反映财政管理制度改革后出现的新业务。一是国库集中收付制度和国库单一账户体系的实行,使财政资金的运行方式发生了较大变化。在地方逐步推进国库集中收付制度的过程中,存在先集中支付后实行零余额清算的情况,在这种情况下,支付中心的支付业务如何入账,适用哪种会计制度不明确。二是目前财政部门适用的主要有《财政总预算会计制度》、《预算外资金财政专户会计核算制度》两种制度,这两种制度不能涵盖财政单一账户体系的所有内容,如国债转贷、粮食风险基金、社会保障专户等,这些专户中的资金大部分是从国库列支出来以后的专项资金,这类资金活动不应适用一般预算收支等科目,而是其他的会计科目,这些在会计制度中未作明确规定。三是政府采购制度的实施,使财政资金的流向发生了重大变化,例如,在采购材料物资过程中,在收付实现制下,总预算会计只能在实际拨款时按拨款金额确认和计量财政支出,如果在年末采购已基本完成,但款项尚未付清,或按照采购合同须扣留部分保证金,则在年末会形成财政资金结余,这种会计处理不能真实反映预算执行情况。
2.现行制度不能为编制部门预算提供全面的会计信息。我国的预算编制正在以“零基法”取代“基数法”。在“零基法”下,一切从“零”开始,主要根据各部门的职责、占用的经济资源、人员配备等客观因素来确定资金使用额度,因此,编制“零基预算”,除了有核定编制、制定标准定额等相关配套制度外,摸清各部门的“家底”、充分了解各部门资源占用和使用情况,具有十分重要的作用,如果没有可靠的会计信息,就无法编制“零基预算”。在收付实现制基础下,不能真实、完整反映各单位占用的经济资源及使用情况,难以为编制部门预算提供所需的数据。
3.现行制度不能提供完整、透明的政府会计信息。近年来,全国人大加大了对财政的监督,审计署连续公布年度的财政审计报告,政府预算及相关信息引起了全社会的广泛关注,社会公众对政府会计信息的完整性和透明度提出了新要求。长期以来,我们只强调预算会计为预算管理服务,预算会计是预算管理的工具,因而造成预算会计仅侧重预算资金的收入、支出及结存的核算,财政每年向人大提交的财政预决算报告也主要是针对财政收支及预算执行情况,对于使用财政资金所形成的庞大的固定资产及其使用情况、政府举借的债务以及还本付息情况、或有负债、预算资金的使用效果等缺乏有关的信息披露。在收付实现制下,一些地方政府为企业提供担保等事项形成的或有负债也没有予以充分披露。政府的这些债务被“隐藏”了,不能真实地反映政府的财务状况,夸大了政府可支配的财政资源,造成虚假平衡现象,不利于政府有效监控财政风险、评估财政状况,对财政经济的持续、健康运行带来隐患。不仅立法机关、审计机关和社会公众难以进行监督,财政部门自己也缺少了宏观决策所需的重要信息。
4.现行制度不能更好地实现与国际接轨。经济全球化使政府变成了企业或使政府企业化,既然是企业,当然就要按企业规则办事,这样才能生存和发展,而企业会计核算确认基础是权责发生制,因此以收付实现制为核算基础的现行预算会计不能较好适应政府公共管理的要求,不能实现以绩效为导向的管理。近年来,我国财政投融资体制的市场化进程不断推进,政府投融资主体多元化,随着私人部门介入公共领域,对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求,一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性,另一方面也需要政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
三、改革财政总预算会计制度的建议
1.改进现行的财政总预算会计制度,适应新业务的核算要求。针对新的财政业务,需要更新总预算会计核算内容,并针对新业务设置相应的会计科目。一是针对政府采购制度和国库集中收付制度的改革,增加相应的核算内容,适应新的经济业务的核算需要。二是增加针对国债转贷、粮食风险基金、社会保障资金等专户的核算科目,明确会计科目适用范围,加强对专户资金的管理。三是现有的一般预算与基金预算分别核算与政府收支分类改革科目体系不统一,建议取消一般预算、基金预算分别核算,按照政府收支分类改革后的明细科目执行,保持新科目体系的统一。四是设置社会保障基金核算科目,将社会保障基金统一纳入预算管理。五是现行的决算批复制度,需待下年批复本年度的财政决算,每年年终难以结转当年账务,待决算批复后,再调整上年结余,结转上年账务,实际工作中带来了不少困难,建议取消调整上年结余的办法。六是对于特定的业务,建议引入权责发生制会计基础。2.完善政府会计的确认基础。与预算会计相比,政府会计涉及的会计事项要比预算收支复杂得多,不仅反映预算资金运动情况,还包括对国有资产、债权债务的管理等等。从国外的实践看,权责发生制基础在加强政府的资产和负债管理,控制财政风险,提高政府预算及会计信息的透明度等方面都比收付实现制具有明显的优势。为了真实反映我国政府的财务活动情况及财务状况,使信息使用者更客观公正地分析、评价政府财务受托责任的履行情况,对我国现有的预算会计确认基础应当予以改进和完善。但是,我国的政治制度、财政管理体制等方面与国外差异较大,我们不能简单地照搬国际经验,而应根据我国的实际情况,由修正的收付实现制或修正的权责发生制向完全的权责发生制稳步推进。
3.建立基金会计模式。基金会计模式是以基金作为会计主体,每个基金都有一套相互独立的账户体系,每个基金都要求编制独立的财务报表。政府及事业单位资金的提供者,一般要求将资金使用在指定的用途上,这就客观上要求对基金主体单独核算和披露相关的会计信息,以满足资金提供者和社会公众了解基金收支结余情况。实行基金会计模式能够将委托代理关系的处理机制有效地融入会计准则制度规范内,从而增强代理关系的控制,产生良好的社会效果。我国政府会计可以运用基金会计模式,对政府财务资源分类设置基金进行核算与管理。在原有一般预算资金、政府性基金和专用基金的基础上,设置国有资产基金、社会保障基金等,将国有股权、社会保障资金分类纳入政府会计的视野。
4.建立统一的政府财务报告制度。政府财务报告是政府会计信息的最终“产成品”,它是为了满足信息使用者需求而编制的以财务信息为主要内容、以财务报表为主要形式、全面系统地反映政府财务业绩和财务受托责任完成情况的综合报告。政府财务报告应当明确信息的使用者不仅仅是政府和预算单位,还包括政府债券的投资者、纳税人、选举人、投票人等。政府财务报告应当提供反映政府受托责任方面的信息:第一,财政资金是否用于预算限定的用途或目的,这是公共财政资金管理的起码要求。第二,反映国有资产方面的财务信息,特别是国有资产产权构成及收益权情况、国有资产保值增值情况的信息。第三,反映政府总体收、支、余的财务信息。第四,提供政府或政府部门作为受托人受托管理的社会保障基金方面的财务信息。
5.建立政府财务报告审计制度。从理论上说,政府行政当局编制政府财务报告,社会公众、立法机构等各种使用者使用政府财务报告,由于提供财务报告的立场与使用财务报告的立场往往不一致,必须考虑政府财务报告的质量问题,即如何才能保证政府财务报告信息的相关性和可靠性,客观公允地反映政府的业绩和受托责任。审计可以说是协调这种关系的桥梁和纽带,通过审计为政府财务报告提供鉴证,可以使政府财务报告取信于使用者,以解除政府的受托责任。从另一方面看,对政府财务报告的审计鉴证也有利于提高公共财政资金使用效率和效果,督促政府官员及政府行政管理当局高效、廉政地开展工作。所以,建立政府审计制度,把政府审计报告作为政府财务报告不可或缺的组成部分,是财政总预算会计制度改革的一项重要内容。
6.扩展财政总预算会计体系,构建我国政府会计体系。扩展财政总预算会计体系,构建政府会计体系,就是要把会计核算对象由预算资金运动扩展为政府的价值运动,即包括预算资金在内的政府的一切资金运动。一是扩大总预算会计制度外延,将财政专户会计核算,预算内、预算外资金核算,社会保障基金核算全部纳入总预算会计体系,建立统一的、与政府收支分类相似的总预算会计科目库和总预算会计制度,从事政府会计各方面的核算工作,均能按统一的会计制度进行确认、计量和报告。二是应在会计核算中,增加对政府固定资产的核算与反映,同时提供政府资产的增量和存量两方面的信息。三是对国有股权的政府资产和政府债权、债务进行会计确认和核算,纳入政府会计范畴。
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