关键词:债券类;投资业务;会计核算;交易性金融资产;持有至到期投资;可供出售金融资产
中图分类号:F830文献标识码:A文章编号:1009-2374?15-0112-02
一、债券类金融资产投资业务
本文所指的债券类金融资产投资,是企业以购买债券方式并形成金融资产的向其他单位进行的投资,即以持有金融资产方式的对外债券投资。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将金融资产在初始确认时划分为下列四类:以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;持有至到期投资;贷款和应收款项;可供出售金融资产。其中,贷款和应收款项账务处理的相关规定与旧会计准则的区别不大,因此,本文仅探讨债券类金融资产投资业务中产生的另外三种金融资产的账务处理。
二、债券类金融资产投资业务的会计核算
依据准则规定,企业在对债券类金融资产投资业务中取得的金融资产进行初始确认时,应该基于该资产的性质和企业取得并持有该资产的目的划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产三类。交易性金融资产是指企业为了近期内出售或获利而持有的金融资产,持有期限较短;持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产,持有至到期投资具有长期性。可供出售金融资产指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项以外的金融资产。可供出售金融资产具有不确定性,持有期限可长可短。
初始金额的确定
交易性金融资产以取得时的公允价值作为初始计量成本,相关的交易费用在发生时直接计入当期损益,具体核算为:借:交易性金融资产——成本,应收利息,投资收益;贷:银行存款等。而可供出售金融资产和持有至到期投资以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。具体核算为:借:可供出售金融资产/持有至到期投资——成本,可供出售金融资产/持有至到期投资——利息调整?,应收利息?;贷:银行存款等。
对于已到期尚未领取的利息,三者均单独确认“应收利息”。但在取得金融资产时发生的相关交易费用的处理上却有所不同。取得交易性金融资产,相关交易费用在发生时直接计入当期损益;而对于可供出售金融资产和持有至到期投资,相关交易费用应当在发生时计入资产成本。究其原因就在于企业持有交易性金融资产的主要目的是近期内出售,因而交易性金融资产相对于可供出售金融资产和持有至到期投资来说具有更强的灵活性,在市场上通常是作为短线投资的一种工具,其交易费用对投资的影响非常大。因此,交易性金融资产的交易费用在其取得时不能计入成本,而应计入当期损益。
持有期间投资收益的确认
三者在持有期间都需要确认“投资收益”,但确认的“投资收益”金额却有所不同。其中,交易性金融资产以票面利息计入“投资收益”,即借:应收利息;贷:投资收益。可供出售金融资产和持有至到期投资应当采用实际利率法计算市场实际利息,计入“投资收益”,并同时进行债券溢、折价摊销,摊销额计入相应金融资产的二级科目“利息调整”中。
期末计价
交易性金融资产与可供出售金融资产在资产负债表日均以公允价值计量,在会计处理上有相似之处。差别在于:交易性金融资产的公允价值变动直接计入当期损益,即“公允价值变动损益”科目;而可供出售金融资产公允价值变动则直接计入所有者权益,即“资本公积——其他资本公积”科目,在该金融资产终止确认时,再从所有者权益中转出,计入“投资收益”。二者存在差异的原因在于,交易性金融资产持有时间较短,持有期间其公允价值不断变化,为了客观反映公允价值变动给企业损益造成的影响,必须将其计入当期损益。相反,企业持有可供出售金融资产的时间通常要更长久,因而可供出售金融资产出现的公允价值变动往往可以认为是暂时性的,在期末变动时就不将其确认为相应的收益或损失,而是计入所有者权益中,等到处置时再通过计入当期损益来确认相应的收益或损失。
持有至到期投资则应当应当采用实际利率法,按摊余成本计量。持有至到期投资的摊余成本,是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果:扣除已偿还的本金;加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;扣除已发生的减值损失。
资产减值及转回
交易性金融资产是以公允价值计量且其变动计入当期损益的资产,即其价值的变动,无论减值和升值,都已经在发生时及时计入了当期损益。因此,交易性金融资产不存在减值问题。
可供出售金融资产期末按照公允价值计量,但在该金融资产公允价值持续下跌的情况下,可以认定该金融资产已发生减值,应当确认减值损失。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。借:资产减值损失;贷:资本公积——其他资本公积,可供出售金融资产——公允价值变动;对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认该损失后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。借:可供出售金融资产——公允价值变动;贷:资产减值损失。
企业应当在资产负债表日对持有至到期投资的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。持有至到期投资发生减值时,应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。借:资产减值损失;贷:持有至到期投资减值准备;确认持有至到期投资减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,则原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。
在债券投资下,可供出售金融资产和持有至到期投资的减值及转回的核算非常相似,都计入当期损益“资产减值损失”,唯一的差别可供出售金融资产发生减值时,应当转出原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,计入当期损益。
出售及处置
交易性金融资产出售,借:银行存款,公允价值变动损益;贷:交易性金融资产——成本,交易性金融资产——公允价值变动,投资收益。
可供出售金融资产出售,借:银行存款,资本公积——其他资本公积;贷:可供出售金融资产,投资收益?。
持有至到期投资出售,借:银行存款,持有至到期投资减值准备;贷:持有至到期投资,投资收益。
三种金融资产的出售都需要按照实际出售价款与账面价值之差确认投资收益。交易性金融资产和可供出售金融资产在出售时需要将之前形成的累计未实现损益转入“投资收益”,按照实际价值与账面价值之差确认投资收益。但二者存在区别:其转出会计科目不同,交易性金融资产要将“公允价值变动损益”转入“投资收益”,可供出售金融资产将“资本公积——其他资本公积”净额转入“投资收益”。
重分类
如果持有至到期的意图或能力发生改变或出于其他原因,企业可以将持有至到期投资转换为可供出售金融资产;反之,可供出售金融资产在满足一定条件时也可以转换为持有至到期投资。但是,两者互相转换的标的物只能是债权性质的金融资产。交易性金融资产不存在重分类问题。
参考文献
财政部.企业会计准则——应用指南2006.北京:中国财政经济出版社,2006.
罗美娟.试析三类金融资产的账务处理.财会月刊,2007,.
作者简介:封尊伟?,女,重庆人,山东省滨州市滨州职业学院中级经济师,硕士,研究方向:会计理论。
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