一、财务报表要素界定方法
财务报表要素一般是按照其内在特征进行界定的,即按照相互独立的方式定义。只有净资产是用其他两个要素进行界定的,以便保持财务状况表和资源流动表之间的勾稽关系。每个定义的核心特征是资源。资源是具有服务能力的项目,政府环境下资源的重要特征是具有直接或间接提供服务的能力。一项资源可以是有形的并具有实物形态,也可以是无形的,甚至可以体现在个人的技能当中,只要其仍然能够提供服务或具有交换价值就是资源。体现在某资源中的服务能力可以表现为多种形式。建筑物或设备类资源,可以单独或与其他资源相结合提供服务；公园或道路这样的资源可以直接向大众提供服务；文物文化设施资源通过其存在和完好保存提供服务；投资、现金资源提供间接的服务,因为持有这些资源的目的可能是产生其他的资源、用于交换可用于提供服务的其他资源、或者用于偿还负债。某项资源可能具有多种服务能力。如某大楼可与其他资源相结合用于向大众提供服务,也可以作为文物文化以大众的名义持有。资源不同于未来资源,因为体现了现时提供服务的能力,只有当某个事项或其他交易导致了现时提供服务的能力,未来资源才变为资源。
要素定义与财务报表中确认之间具有关联性。一个项目要在财务报表中列示,它要满足所有有关的标准,包括满足要素的定义、满足确认和计量的标准。确认要受到财务报表计量侧重点和会计基础的影响,计量侧重点是指要报告哪些资源,而会计基础是指什么时候报告一项交易。
二、财务报表要素定义
资产资产是指主体当前控制的资源。对资源的控制是指主体获得该资源的服务潜力,并决定体现其中的现时服务潜能的利用方式和性质的能力。一般而言,控制资源的主体能够决定是否将其服务能力用于向公众提供服务,是否用于交换其他的资产,或者是否用于能够增进福利的其他方面。对于供市民和一般大众使用的资源,其控制由可以获得体现在该资源中的服务能力的主体持有。如这种控制可能体现为决定某种资源所提供服务的水平。许多资产受制于法律或其他外部限定,如信托投资或利用补助款购置的资本资产。这些资产的使用模式只能分别遵循信托协议或补助项目的有关规定。然而这些对资产用途方面限定,并不会否定一个主体对这些资产服务能力的控制。
对体现在某项资源中服务能力的控制,一般源于契约权利或法定所有权。某些资源如房地产,可能被看作与该资源相关联的权利集,如出售、出租、赠与、受益的权利。不同的主体可能控制与单一房地产相关联的不同权利。假如不同的权利具有资产的其他内在特征并满足确认和计量标准,那么与该房地产相关联的不同权利将被不同的主体报告为资产。
尽管一个主体的某项资产可能与另外一个主体的某项资产相关联,但同样的特定资产不可能同时成为多个主体的资产。如某市政府可能享有某联营企业的部分所有权,从而可能间接控制该联营企业的资产如银行存款,但联营企业的银行存款并非该市政府的一项资产,该市政府可能以所有者权益的形式拥有相应的一项资产如长期投资。间接控制也适用于信托资产,信托受益人可能拥有该信托的受偿权或受益权,可以当作其资产,但是受益人的资产并非严格等同于信托资产。在某些情形下,一个主体受益于某项资源的服务能力,但是并没有控制该资源。此外,对资源的控制导致资产的产生,这发生于过去的交易或其他事项。
政府的一个显著特征是有权力征税。尽管征税权是许多政府功能的依托,但是这种权力并不构成相应政府的一项资产。政府的征税权可能具有资产的内在特性,也即处于主体的控制之下,但不具有资源的内在特性。征税权是一种未来资源,只有当导致资源产生的交易发生时才会产生一种资源。如当需要缴税的销售行为或所得行为发生时,便产生了一项资源。在有些情形下未来资源已经被出售,就更难以区分未来资源与现时资源项目。就会计和财务报告目的而言,某个项目要成为资产就应当是现时的资源,并且报告主体应当能够控制体现在该资源中服务能力的享用。征税权导致会计和财务报告意义上的资产,只有当执行征税权利并且可税交易已经发生时。
负债负债是主体必定要付出资源或未来资源的现时义务,义务是一种责任、职责或强制任务。必定要付出资源这是主体控制范围以外的,许多负债不可避免是因为具有法律强制性。一般而言,法定负债源于政府立法或契约关系,可以是书面的或口头的。产生于契约关系的法定负债,如应付工资、应付债券；产生于立法的法定负债,如某些污染整治义务。对于交换交易当基础交易发生时,相应的义务就变成法定负债。对于某些类型的非交换交易,法律执行机制不存在或不切实际。如对于政府作为补助方的情形,当受助方达到资格要求时,就产生了一项负债。
政府作出许多不是负债的承诺,在这些情形下,主体任务的存在及其变化都不会产生负债。同样,针对所提供服务水平有更具体阐述的政治承诺,也不构成负债。预算审批和补助项目的建立都表达了政府提供特定服务的意图,但是都不构成负债。政府一方或者受补助方进一步的行动是负债产生的必要条件。如政府需要通过启动交换交易来参与提供预算所批准的服务,受补助方需要满足资格要求。源于交换交易的负债一般在标的已经被交换的时候产生,如物品或服务已经被接收。换来的是偿付供应商或服务提供者的承诺；源于非交换交易的负债一般在付出资源或未来资源的承诺达到类似于“到期”阶段时产生。
对于一项负债的存在,不需要识别具体的债权人。然而债权人应当是在主体之外。如政府可能存在与特定场所污染整治相关联的负债,但是不知道具体的债权人是谁；政府要保养自身拥有的资产,这不是一项负债,不可能出现对自身的负债。一项义务要成为负债应当是现时的义务,导致负债的事项或交易已经发生。这区别于未来的义务或承诺,即主体承诺在未来有所为。主体现时没有义务,并且在未来有关的事项发生之前可以收回承诺。
资源流出资源流出是主体在报告期对净资源的消耗。对净资源的消耗是用光净资源,无论是特定期间为主体所控制的资源,还是从外部主体获得时直接被用光的资源。对净资源的消耗导致资产减少额超过有关负债的减少额,或者负债增加额超过有关资产的增加额。消耗资源如支付补助款、让雇员提供政府服务。
确定资源流出的本质及其适用的报告期间时,资源流动表的计量侧重点是关键。对于经济资源流动计量侧重点下编制的资源流动表,资源流出所适用的报告期间是由跨期权益概念决定的。跨期权益也即当期资源流入等于当期服务成本。如支付服务成本的负担是由当年的纳税人和收入提供者承担的,这种负担不会转嫁给未来年度的纳税人或收入提供者,并且累积净资源不被用于提供当期服务。跨期权益是被用于评价受托责任的有关标准,而不是特定期间预期要实现的目标；对于当期财务资源流动计量侧重点下编制的资源流动表,资源流出所适用的报告期间是当期财务资源应用的期间；对于现金资源流动计量侧重点下编制的资源流动表,资源流出所适用的报告期间是支付现金的期间。
在许多情形下,与资源消耗相关联的资产净减少或者负债净增加所发生的报告期间,与资源流出的期间是一致的。然而在某些情形下,资产的净减少或负债的净增加发生在前一个期间,而资源流出在当期。在这样的情形下就应当在前一个期间报告递延资源流出,而在当期所报告的资源流出将伴随着前期所报告递延资源流出的减少,而不是进一步减少净资源。
资源流入资源流入是主体在报告期间净资源的购置。净资源的购置,是成为主体控制下的净资源,或者主体新近获得的净资源,即使这些资源在购置时直接被消耗。净资源的购置导致资产增加额超过有关负债的增加额,或者负债减少额超过有关资产的减少额,如征税、在提前收到补助款的情形下做有关的事情等。
在许多情形下,与资源购置相关联的资产净增加或者负债净减少所发生的报告期间,与资源流人的期间是一致的。然而在某些情形下,资产的净增加或负债的净减少发生在前一个期间,而资源流入在当期。在这样的情形下就应当在前一个期间报告递延资源流入,而在当期所报告的资源流入将伴随着前期所报告递延资源流入的减少,而不是进一步增加净资源。
递延资源流出递延资源流出是主体适用于未来报告期间的净资源消耗,在财务状况表中报告。主体消耗净资源的内在特征与前述“资源流出”的特征相同。适用于未来报告期间的内在特征,平行于“资源流出”的适用于报告期的特征,例外是对于递延资源流出,流出适用于某个未来的报告期间而非报告当期。
递延资源流入递延资源流入是主体适用于未来报告期间的净资源购置,在财务状况表中报告。主体购置净资源的内在特征与前述“资源流入”的特征相同。适用于未来报告期间内在特征,平行于“资源流出”和“资源流入”的适用于报告期的特征,例外是对于递延资源流入,流入适用于某个未来的报告期间而非报告当期。
净资产净资产是在财务状况表中所列报所有其他要素的剩余。净资产是财务状况表的要素,并按以下两方面金额的差异来计量：资产和递延资源流出,负债和递延资源流入。净资产的金额与资源流动表中的“活动净额”保持着特定关系。两个期间净资产的增加或减少等于那个期间在资源流动表中所报告的所有活动净额,并且任何时点的净资产余额,等于期初余额加上资源流动表所有活动的总额。
三、其他有关的问题
财务报表要素对不同计量侧重点的适用性在所有财务报表要素定义中,术语“资源”有相同的含义。但特定财务报表所计量资源的范围可能随着该报表的计量侧重点不同而存在差异。计量侧重点是指哪些资源或资源流动要在一个报表中报告。当交易影响多种资源时,在不同的计量侧重点下可能满足不同的要素定义。如赊购资本资产这个交易,在现金资源流动计量侧重点下不满足任何财务报表要素的定义。然而对于当期财务资源流动计量侧重点下编制的财务报表,该交易满足资源流出的定义并产生一项负债。对于经济资源流动计量侧重点下编制的财务报表,该交易报告一项资产和一项负债。以上所描述的所有要素,能够适用于现金资源流动以外的所有计量侧重点。由于所报告资源范围的限制,现金流动计量侧重点下只报告资产、现金、现金资源流出以及现金资源流入。在财务报表呈报中,针对这些要素有时候会用不同的术语,如费用、支出、其他资金运用、损失、收入、其他资金来源、利得、基金余额等。某些术语只有在特定的计量侧重点下才被运用。
要素定义适用的主体范围以上要素定义所适用的主体是某个政府单位。一个报告主体可能包括多个政府单位,一个政府单位可能由多个报告单位组成。作为财务报表要素的内在特征,对资源的控制和付出资源的义务只体现在政府单位层面。当财务报表是某个报告单位编制时,报告单位的要素就是在控制、管理或财务报告目的方面对该报告单位负责的政府单位的要素。同一政府单位的报告单位之间的活动应当报告为内部余额和转账,这些内部余额和活动不满足财务报表要素的定义,但为了每个报告主体的公允呈报而需要与上述要素一起列报。
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