一是完善财政各项配套改革措施。一要进一步深化预算编制改革。结合预算管理体制改革,在建立财政资金绩效评价的基础上,制定统一支出定员定额标准体系,按照零基预算方法和综合预算原则科学合理地编制部门预算,解决财政资金分配问题。财力不足、收入增长的速度低于支出增长速度的县一级财政,在编制部门预算时,要全额安排人员经费以及必要的公用经费,然后根据需要安排项目资金；同时还要延长部门预算编制时间,将编制时间提前到上年度初,提前做好编制工作,确保预算批复时间在本年初就能及时下达。二要完善收支两条线改革。要进一步更新政府非税收入管理理念,真正把思想认识统一到非税收入“所有权属国家、使用权属政府、管理权在财政”上来,将其征收管理权限集中于财政部门,实现非税收入统一征收、统筹安排、统一预算。三要完善政府采购管理。目前政府采购涉及面广,单位普遍反映“采购目录太广、计划审批程序复杂、资金拨会困难”等问题。财政要在管理方式上改革,抓大放小。财政部门应简化计划下达以及资金直达流程。四要科学设置国库集中支付流程。财政部门要按照“科学控制、合理分工、简化流程、快捷方便”的思路规范国库集中支付流程,从指标录入、计划下达到申请支付,要形成一套行之有效的操作程序与办法。五要加强预算编制与执行环节的监管力度,财政监督部门应对部门预算编制下达、计划拨付到资金使用全过程实施监管,并进行绩效评价,真正形成预算编制、执行、监控相互分离又有效结合的体系。
二是整合内部机构职责。一要明确国库管理机构与执行机构的职责。根据改革和工作的需要,笔者认为县级国库管理机构的职责应包括：组织执行经人大批准的财政收支预算与部门预算；协调相关征收部门完成财政收入任务,合理调动国库资金,确保预算收支平衡；建立国库单位账户体系,管理国库存款账户、“非税收入”专户、特设专户,兼管财政零余额账户以及预算单位零余额账户；审核下达资金分月用款计划、财政直接支付和财政授权支付清算额度,与人民银行及代理银行进行资金清算；协调财政内部、中心、人民银行、代理银行之间的业务关系,制定相关政策与制度,监督管理财政国库管理制度改革的实施。国库执行机构的职责包括：管理财政零余额账户,办理预算单位预留印鉴手续；受理和审核预算单位财政直接支付申请,具体办理财政支持支付业务,协助国库管理机构向预算单位下达授权支付额度,汇总财政直接支付与授权支付业务清算单,并定期与国库管理机构、代理银行、预算单位对账；负责网络系统的管理与运行维护。通过合理分工,形成国库管理机构管理收入和账户,执行机构具体办理资金支付的格局。二是调整预算外资金管理局的职能,实行收支脱钩,现有预算外资金管理机构只负责征收行政事业性收费与罚没收入的征收管理,账户及资金支出由国库管理机构负责,实现收支直达。三要科学设置国库收付中心的内部机构,按照“会计核算、资金支付、业务复核”的原则设置相应的工作岗位,形成一个相互联系、互相制约的管理格局。
三是加快网络系统建设,实现信息资源共享。网络建设是财政国库集中收付工作的技术支撑,必须加快“金财工程”建设,整合开发内部网络软件,实现预算编制、国库集中支付、非税收入、总预算会计、单位会计相联系的网络系统,实现网络资源共享,发挥整体效能。同时还要加快财、税、银的全面联网,提高财政政务电子化管理水平。
四是采取有效措施,保障系统安全运行。实现国库集中支付制度改革后,出现了许多新情况和新问题,对财政性资金使用提出了更高要求,因此必须因地制宜,制定一些行之有效的措施与办法,保障财政性资金安全运行。—要制定支付系统管理体制,规范操作流程。对支付录入、资金审核、支付令打印、会计账务处理等不同的管理人员,按照资金管理权限的不同,分别授予相应的权限,业务人员只能在分配的权限内进行操作,不允许使用他人账户进行登录,也不得将账户提供给他人使用,明确岗位职责,严禁一人多岗独自操作支付全过程；系统计算机实行专人专机专用,严禁连接外网,同时应安装防火墙和相关杀毒软件,有效防止病毒入侵；对外来的电子文档必须经病毒检测后,才能进入系统操作。二要建立重要空白凭证管理制度,对业务专章、空白凭证实行专^分管,特别对空白支付令实行保管与使用相分离制度,对纸质凭证特别是电子软盘的传递与接收建立档案登记制度；三要对重要业务岗位实行定期与不定期轮岗制度；四是实行目标考核责任制度和过错失误追究制度,降低资金管理风险。
五是协调代理银行关系,确保资金支付畅通。财政部门在选择代理银行后,要进一步加强联系与沟通,取得银行支持。一要与代理银行签订零余额账户资金支付与清算协议,明确双方的权利与义务、责任及处罚,规范约束各自的行为；二要取得人民银行的支付,在代理银行设立“清算准备金账户”,以解决资金清算不及时、占用代理银行资金的问题；三要与代理银行协商银行纸质票据传递及汇总手续费问题；四要督促农村信用合作社尽快改革资金支付系统,与财政集中支付系统相配套,从而保障财政与代理银行支付网点的网络畅通,确保国库资金安全快捷支付。
公费医疗专项资金国库集中收付浅探
部门预算改革是国库集中收付制度改革的前提,国库集中收付制度改革是建立在部门预算改革的基础之上。南京市于2002年底开始实行国库集中收付制度,由于部门预算、国库集中收付及公费医疗专项资金管理在政策、结算期、核算项目等方面有各自的相关规定,使预算单位在实行国库集中收付制度时遇到了一些困难,本文拟以南京市为例,对公费医疗专项资金国库集中收付提出一些建议。
根据南京市公费医疗管理委员会、市财政局、市卫生局宁公医字3号文的通知规定,公费医疗管理办法的主要内容包括各享受单位在职人员仍采用现金就诊,凭公费医疗病历、医疗收据、双处方或住院明细结账清单回单位报销,单位半年及年终与市公费医疗办公室结算。定额经费由市公费医疗办公室在每年一季度全额拨至各享受单位,各享受单位可以发放至个人。目前公费医疗定额为每年人均300元,退休人员为每年人均400元。为体现国家、单位、享受者共同负担医疗费用的精神,在提高定额经费的基础上,适当降低超支经费由国家承担的比例,即超出定额的费用由市公费医疗承担75％,享受单位和个人承担25％。甲类传染病等病种的费用,单位和个人不承担。各享受单位要制定医疗费用与个人挂钩的管理办法,超定额以上部分个人承担比例在5％～15％,退休人员减半,具体比例由单位自定,全年个人自付的医疗费用不超过本人一个月的基本工资。市公费医疗结算时间,上半年为5月31日,年终为11月30日。
在执行公费医疗专项资金国库集中收付的过程中,主要产生以下问题：
第一。公费医疗专项资金未列入部门预算项目之列。部门预算是财政安排资金的重要工作内容。根据每年度部门预算编制的规定,预算单位一般都是结合上年实际、自身的特点和业务进度编制年度预算收支规模,并且所有的支出都要细化到目,预算单位编制的年度部门预算一经批准一般不作调整。国库集中收付是整个财政管理的有机组成部分,要求财政安排的所有资金均通过国库集中收付。目前公费医疗预算单位承担部分属于预算单位的支出之一,已列入国库集中收付范围,但公费医疗管理办法表明,公费医疗专项资金是独立于部门预算之外的,即每年部门预算编制项目中不包含公费医疗预算单位承担的该项支出。因此,在公费医疗专项资金的管理上,部门预算与国库集中收付并未衔接。
第二,公费医疗结算期与部门预算下达期不一致。公费医疗结算期为一季度拨付定额经费,五月、十一月分别进行上半年及全年结算共三次,结算的前提是预算单位先垫付职工发生的公费医疗费用,公费医疗办公室再按照规定的比例结算后返还,差额部分由预算单位承担。部门预算于上年九月份开始编制到次年三月份经人民代表大会批准下达,执行国库集中收付后次年一月份财政将全年预算额度下达到预算单位。预算单位每月按实际业务需要序时进行用款计划的申报并使用。因此,两者的核算期存在不一致。一般预算单位通常不会影响正常业务的开展,但特殊情况下当一、二月份只下达部门预算款项而未收到公费医疗定额经费时,可能出现预算单位不能支付现象。例如,国库集中收付要求：职工发生的住院费用由预算单位“财政直接支付”到医疗服务机构,当职工住院费用较大时,预算单位尤其是新成立不久的预算单位没有足够的用款额度或事业基金累计结余垫付,往往会出现挤占、挪用其他预算项目的情况,也导致国库集中收付执行部门预算的对比分析失去意义,为决策带来不确定因素。
第三,国库集中收付项目核算过细,导致预算单位账务处理不规范。位根据国库集中收付制度的要求,预算单每次申报的计划额度应序时且略放大,而真正支付该笔业务费用时的金额不一定与申报的用款计划额度相等,这样就会出现一笔业务费用由两笔以上的国库集中支付用款额度构成,这就增加了预算单位、代理银行、国库审核等相关单位每月核对国库集中收付明细、编制月度现金流量表及“单位零余额账户调节表”等的工作量及工作难度,同时该业务的账务处理往往出现不必要的“一借多贷”、“一贷多借”的分录,从而影响国库集中收付财务制度的规范性。
基于以上分析,笔者提出建议如下：
第一,将公费医疗预算单位承担部分列入部门预算支出项目。国库集中收付要求“有来源才能有支出”,同时要求政府预算支出与预算单位财务支出保持一致性,这就对部门预算编制提出了更高的要求。现在每年年终决算都反映了公费医疗预算单位应承担部分,可见,公费医疗预算单位承担部分应该属于部门预算支出项目的一个组成部分。笔者建议在部门预算支出项目中增加“对个人和家庭补助”下“医疗费”项目中的“公费医疗预算单位承担部分”这项支出,以保持部门预算与部门决算的一致性,也满足国库集中收付规定的“各支付单位的每项经济业务必须根据当年批准的预算收支计划向财政部门按用途提出用款申请”的要求,使国库集中收付成为预算执行的制度性保障。
第二,保持公费医疗与国库集中收付核算期的一致性。公费医疗管理办法规定预算单位必须垫付医疗费用,超定额部分再结算返还,全年结算期具有不均衡性。而国库集中收付要求用款计划具有序时性,这将造成预算单位大额医疗费用的累积,直接影响国库集中收付的正常进行。笔者建议将公费医疗结算期与国库集中收付核算期尽量保持一致。即适当提高定额经费,按照全市人均医疗费用的50％确定金额并在年初下达,与部门预算全年额度下达期保持一致,同时进行半年、年终结算。遇到大额住院费用时应增加绿色通道,由预算单位申请报告,公费医疗办公室就该专项资金单独申请并“财政直接支付”到医疗服务机构,这样预算单位能承担相关费用而不挤占、挪用其他预算额度,确保国库集中收付执行部门预算的有效性。
第三,完善国库集中收付的对账及账务处理的规范性。实行国库集中收付后,预算单位财务管理从资金管理转移到指标控制,实现了指标、资金分离运行的管理模式；保证了财政管理、财务管理信息通畅、透明。由于当月申请下月用款计划,按现行的医疗费项目申报用款计划很难与实际支出项目一致。笔者建议预算单位按“对个人和家庭补助”类申报计划用款额度。与下达后未支付使用完的计划额度形成的“项目”差额直接并入“类”,这样既方便预算单位、代理银行、国库审核等核对每月收付明细及编制“单位零余额账户调节表”,同时又避免账务处理中的不规范分录,为预算编制、执行分析提供准确依据。
政府收支分类改革对文化事业单位会计核算的影响
自2007年1月1日起,政府收支分类改革全面实施。现行政府收支分类体系是与计划经济体制下的建设型财政管理体制相适应的,其弊端主要表现在：不能适应政府职能转变的要求；不能清晰、完整地反映政府职能活动；财政管理的科学和信息化受到制约；财政预算管理和监督职能弱化；与国民经济核算体系及国际通行作法不相适应等,有必要构建等科学、规范、完整的政府收支科目体系。此次改革是我国财政收支分类统计体系最为重要的一次调整,也是我国政府预算管理制度的又一次深刻创新,必将对文化事业单位财务管理产生较大的影响。
新政府收支分类主要包括三方面内容,即收入分类、支出功能分类、支出经济分类。收入分类全面、规范、细致地反映政府收入的来源和性质；支出功能分类更加清晰地反映政府各项职能活动,说明政府究竟做了什么；支出经济分类则全面、规范、明细地反映政府支出的具体用途。与原政府收支分类相比,新的收入分类具有以下特点：一是扩展了涵盖范围；二是规范了分类标准；三是增强了分析功能。新的支出功能分类具有以下特点：一是分类范围完整,二是分类标准规范,三是科目设置明细,四是便于比较交流,五是充分考虑国情。新的支出经济分类具有以下特点：一是自成体系,二是充分细化,三是运用广泛。
政府收支分类改革带给文化事业单位会计核算带来深刻的变化。以文化事业单位图书馆为例,文化事业单位收入除财政拨款外,还主要包括以下方面：一方面是纳入财政专户管理的预算外收入；另一方面是纳入税务部门管理的经营收入。按照新的政府收支分类,纳入财政管理的预算外收入列入103类“非税收入”,04款“行政事业性收费收入”,26项“文化行政事业性收费收入”,99级“其他缴入财政专户的文化行政事业性收费”下核算。纳入税务部门管理的经营收支,考虑其既没有纳入财政预算内管理,也没有纳入预算外管理,在资金性质上属于非政府收支。按照综合预算要求,包括事业单位经营收支在内的预算单位的所有收支都应纳入部门预算统一管理。即部门预算中所使用的科目既包括政府收支科目,也包括部分会计核算科目。
第一,图书馆经费的会计科目编码和名称发生改变。现行会计科目列入12类“文体广播事业费”,01款“文化事业费”,03项“图书馆经费”下核算,新的政府收支科目纳入207类“文化体育与传媒”,01款“文化”,04项“图书馆”中核算。
第二,项目支出可以通过功能分类和经济分类同时进行反映。编制项目支出预算时,可先在支出功能科目中找到对应的功能项目,然后根据项目支出的具体内容将项目支出细化分解到各个相应的支出经济分类科目中。图书馆的某个项目支出,首先列入功能分类“文化体育与传媒”类、“文化”款、“图书馆”项级科目,然后再根据项目支出中有关开支的具体用途在经济分类中进行分解,属于工资福利支出的,列入“工资福利支出”类下的有关款,属于商品和服务支出的,列入“商品和服务支出”类下的有关款。项目预算更加细化,增加了透明度。
第三,基本建设支出根据经费来源渠道不同分别核算。反映各级发展与改革部门集中安排的用于购置固定资产、基础设施、大型修缮所发生的支出,列入309类“基本建设支出”,其他的列入310类“其他资本性支出”。
第四,现行会计制度将公用支出简单分为公务费、业务费、设备购置费、修缮费和其他费用,编制部门预算时需要细分为办公费、邮电费、水电费、差旅费、交通费、培训费、会议费等多个款级科目,目级科目设置相对较粗。而新的支出经济分类将原目级科目的人员支出、公用支出进一步细化为工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭补助三大类,同时增加了资本性支出、债务支出等内容,支出体系更为完整。
第五,支出功能分类有关科目在会计核算中的转换：离退休经费不在207类“文化体育与传媒”反映,其中文化事业单位在208类“社会保障和就业”05款02项中反映。医疗保险缴费经费不在207类“文化体育与传媒”反映,而在210类“医疗卫生”04款02项中反映。住房公积金和提租补贴不在207类“文化体育与传媒”反映,而在229类“其他支出”03款01、02项中反映。文化事业建设费支出列入207类“文化体育与传媒”99款01项中反映。
第六,支出经济分类有关科目在会计核算中的转换：人员支出目级科目核算内容可对应衔接301类为工资福利支出科目。公用支出目级科目核算内容可对应衔接302类为商品和服务支出科目。对个人和家庭补助支出目级科目可对应衔接303类为对个人和家庭补助科目。在公用支出列支的图书资料购置费纳入310类“其他资本性支出”99款其他资本性支出。按规定提取的工会经费在302类“商品和服务支出”28款工会经费单独反映。低于固定资产标准购置项目列入“商品和服务支出”类下“其他商品和服务支出”；按规定提取的修购基金、日常开支固定资产修理列入“维修费”中核算。用自筹资金安排基建支出在310类“其他资本性支出”科目中反映。
基于以上分析,文化事业单位应采取以下措施应对政府收支分类改革：
第一,转变观念。新的政府支出分类体系包括部门分类、功能分类和经济分类三部分。部门分类主要明确资金管理责任者,功能分类主要反映政府按功能支出的目标,经济分类主要反映支出的经济性质、明确支出如何使用。这三部分内容在层次上根据部门预算的要求,先按部门分类,在部门下面按政府功能分类,功能分类下设预算项目,项目下再按经济性质分类。财务人员要从思想上认识到此次改革是一项系统工程。
第二,强化部门预算管理。政府收支分类作为财政预算管理的一项基础性工作,涉及到预算编制、执行、监督等环节。首先,加强收入管理,严格执行地方发改委审批项目收费,保证收入的合法性；其次,编实、编细预算,以单位年度工作任务作为预算编制的依据,所需经费按新的政府收支经济科目分类要求落实；再次,严格执行预算,按财政批准的预算数执行,避免无预算、超预算现象发生；最后,加大预算执行监督力度,重点加强预算执行过程中资金使用效益、相关支出合理性、合法性的检查。
第三,做好基础数据的转换。将上一年度财务决算数据,按照新的政府收支分类科目要求编制科目汇总表,做为新一年度建账的依据。为确保新旧方法转换的顺利进行,主管部门必须尽快组织财务人员进行培训,准确掌握新的经济科目名称和包涵的具体内容,做好数据对接工作。
第四,抓住机遇,高度重视。政府收支分类改革从一定意义上重新界定了国家政府收支的范围和财政对国民经济各部门的支持力度。结合行业自身特点。制定各类经费定额标准,将文化事业各项开支纳入国家政府收支范围,建立明确稳定的财政资金来源渠道,争取更多的财政支持,保证文化事业的发展。
事业单位固定资产管理刍议
长期以来,由于部分事业单位存在重购置轻管理的思想,导致其固定资产管理出现以下问题：账实不符。一是固定资产入账不及时,尤其是建筑物。一些分单位新建、改建的办公楼及附属设施等已完工多年,却因资金不到位而迟迟没有入账,从而导致固定资产的账实不符；一些单位对于新建固定资产没有按规定程序管理,例如在基建工程中,工程成本未按审计确认的造价结转固定资产,造成单位资产账实不符。二是新购置资产不按规定进行管理。例如新购车辆、计算机、复印机、办公桌椅等价值在800元以上的资产,未按规定记入固定资产账户,从而形成账外资产等。三是固定资产盘点流于形式。虽然每年都进行固定资产清理,但部分单位固定资产管理意识不强,对清理结果未按照规定及时进行账务处理,对一些已经出售、转让、报废的固定资产未按规定程序及时下账而导致账实不符。部分资产处于长期闲置或半闲置状态。事业单位的闲置固定资产是指不需用固定资产,主要表现为闲置房地产及闲置设备。
针对上述问题,笔者提出以下建议：
第一,加强领导重视,进一步提高事业单位固定资产的管理意识。提高管理意识是提高管理水平的关键。认识不到位,措施就难以落实,因此,要克服表面上的、形式上的重视,把事业单位固定资产管理作为考核领导干部和每一名管理人员能力的重要方面,尤其要重视固定资产的盘点工作,防止资产流失。
第二,进一步健全资产购置、入账、管理的内部控制配套制度,加强部门间的协作,明确责任,形成完善、有效的管理体系。首先,应建立健全固定资产的预算、授权批准、账簿记录、职责分工、处置、定期盘点、内部保养等内部控制制度,并经常检查执行情况,严禁有章不循而导致会计信息失真。对符合政府采购程序的固定资产购建,必须严格执行政府采购的有关制度,实行公开招标、公平竞争。其次,单位要建立详细的、合理的事业单位固定资产管理细则,明确财务部门、资产管理部门以及使用部门的责任,指定专人负责管理,加强日常维护,定期对资产进行清查盘点,确保账实相符。财务人员应做好固定资产核算的会计基础工作,对于长期未结算的固定资产可以参照企业的核算形式,在固定资产主体工程完工并交付使用时,将房屋及建筑物暂估入价,并加强办理工程决算,出具审计决算报告,最终根据审计报告确认的造价调整固定资产的账面价值。
第三,健全监督约束机制,严格执行国家的相关法律法规和行业管理的相关规定,管好、用好、经营好国有资产。目前,固定资产主要由资产管理部门负责管理,在实际操作过程中由于多方面的原因,往往出现账物分离或账账、账物不符的情况,缺乏有效的监督、考核和激励机制或者约束机制得不到落实。因此,单位应设定固定资产管理工作岗位人员的任职资格；对管理人员实行目标责任制,定期进行考核,考核结果作为对其发放个人绩效奖金的依据；将固定资产违规现象与管理责任人的职位升迁挂钩,对有关责任人应及时、合理地进行处罚等。
第四,深化改革,转变模式。对于事业单位将国有非经营性资产转为经营性资产,以出租、出借、联营、入股等形式将国有非经营性资产投入经营性活动的,必须对该部分资产在事业单位财务账面上作为对外投资单独记载和核算,确保国有资产的保值增值。
第五,积极盘活闲置固定资产。事业单位应优化固定资产配置,做到物尽其用,发挥资产的最大效益。随着科技的不断进步,闲置资产设备的技术性能会愈来愈低,事业单位要把盘活闲置固定资产工作作为重点抓实抓好,合理进行调配,提高其使用效率。对于闲置的房屋建筑物,可以采取出租的方式经营；对于实在已无使用价值的闲置设备,应根据权限进行集中处置,首先,引入资产评估程序,首选竞价出售、拍卖等公开、透明方式进行处置,最大限度回收资金。
第六,提高行政管理者以及财务人员的综合素质。无论制度如何改善,最终的执行都要落实到相关责任人身上,尤其是具体固定资产的负责人、单位领导和财务人员。建立良好的绩效考核系统,提高人员诚信意识是贯穿于这些内在制度的核心。
浅谈会计职业道德建设 王永重 彭宏业
笔者认为,推进会计职业道德建设必须做好以下工作：
一是坚定理想信念以立德。理想信念是立身做人之本,也是道德建设之魂。理想信念是否坚定,直接关系到能否用科学的眼光认识社会,用健康的态度对待人生,用正确的准则规范行为。会计人员必须牢固树立马克思主义的世界观、人生观和价值观,坚定理想信念,用科学的理论统一思想、武装思想、解放思想,敬业爱岗,树立会计职业理想,倡导求真务实,勇于创新,与时俱进的精神,既要以高尚的思想道德要求来鞭策自己,又要脚踏实地地做好自己的本职工作,以实事求是、客观公正的工作态度处理好日常的会计事务,坚持原则,不为他人所左右,公平地对待利益各方,正确处理好国家、集体和个人三者利益,把好财务关。
二是牢记会计准则以守德。会计工作要求数据真实、可靠、可信,绝不可弄虚作假。真实、可靠的会计信息是企业科学管理和政府宏观经济决策的依据；虚假的会计信息必然造成决策失误,导致经济秩序混乱。“如果—个人失去信用,就会弄虚作假,徇私舞弊,以至身败名裂,更为严重的是会危害他人,给社会和国家造成不可估量的损失。所以,身为会计人员应当始终如一地使自己的行为保持良好的信誉,对自己的行为负责,决不为一己之利、眼前之利而丧失道德操守。”
三是加强学习教育以明德。学习教育是会计人员的终身课题,也是会计职业道德建设的基础。加强学习,对提高人的精神境界,对自觉抵制歪风邪气,做到依法核算、依法理财大有益处。会计人员加强学习,不仅可以开阔眼界,增长常识,增强业务技能,而且有利于陶冶情操,提高道德修养,自觉把学习作为一种政治责任,一种精神追求,一种思想境界,孜孜以求,学而不怠。为此,一方面要不断深化政治理论学习,切实加强理想信念,筑牢思想政治防线,不断增强贯彻党的财经路线、方针、政策的自觉性。其次,要加强会计职业道德教育,针对会计专业的在校学生,不仅要向其讲授会计专业知识、训练专业技能,还必须学习会计职业道德知识,塑造职业道德品质、陶冶职业情操,特别是抓好敬业、乐业、爱业、勤业教育,把职业道德教育与文化知识、专业技能的培训有机结合起来；针对在职会计人员。要加强以会计职业道德为主要内容的继续教育,把会计职业道德知识培训作为必修课程,记入会计人员继续教育的学分。只有不断进行教育引导,才能培养会计人员的内在信念,并有效地影响会计人员的内在素质,从而逐渐达到崇高的职业道德境界。
四是完善法律规范以律德。法律规范是准绳,也是道德建设的重要保证。市场经济是一种法制经济,通过法律形式来对职业道德建设做出规范也是出于对市场经济的维护和对当前会计职业道德“失范”的一种补救方法。在很多情况下,会计职业道德如果只依赖自律不能完全解决问题。所以,在条件成熟时,应及时将某些职业道德的内容通过“制度规范”的形式来加以明确。作为企业雇员的会计人员由于物质利益和诸方面受到制约,这种情况下仅仅依靠道德品质和意识来规范会计人员的行为是不理智和不现实的,必须通过某种“法律规范”的形式给予保证。在这方面,《会计法》和《会计基础工作规范》已作出了明确规定。此外还必须根据形势发展的要求,不断在“完善法律规范以律德”上出新招、出实招,使广大会计从业人员真正将法制规范融为道德理念,化为从业德行。
五是强化监督管理以严德。监督管理是加强会计队伍建设的重点,也是会计职业道德建设的必要环节。许多诚信缺失以至违法犯罪的案例,都不同程度地暴露出管理监督乏力的问题。首先,各单位应按照《会计法》及相关法规的要求,制定科学的内部控制制度体系,从制度上对本单位内部各项经济活动和会计工作做出规定,为会计职业道德建设提供制度监督支持,保证经营管理决策的顺利实施,为会计人员依法核算、依法理财提供重要依据,客观上有利于遏制会计造假行为的发生；其次,各监督部门要紧紧抓住影响会计人员职业道德观念形成和发展的重要环节,加强对《会计法》等法规的贯彻力度,对违反会计职业道德行为的人员进行惩处,并记入单位和个人的诚信档案,以供查阅,将会计工作置于全社会的监督之下,这样可以对会计人员产生外在的压力。财政部门要通过严格的上岗资格考试制度提高会计人员专业知识和道德知识的门槛,通过后续教育不断提升会计人员的会计技能和道德素养,注重事前监督和过程监督,把会计职业道德引向深入。
六是坚持常抓不懈以重德。经济越发展,会计越重要。会计职业道德建设与会计工作相辅相成,是一项根本性建设、长远性建设,不是一朝一夕所能达到的,必须常抓不懈。会计主管部门和各单位负责人要在思想上重视,把会计职业道德建设作为思想政治建设和财会队伍建设的一项重要内容,统一思想、加强领导、选好载体、推进建设、切实担负起加强思想道德建设,提高财会队伍整体素质的重任。在财会人员考核和任用上,必须始终为会计职业道德建设奠定坚实的组织基础,要把会计职业道德建设切实体现到会计制度建设和财会人员教育、管理、监督、考察、评价、激励等各环节中去,使会计职业道德建设经常化、规范化、制度化。会计职业道德建设是一项长期的系统工程,要遵循会计工作的内在规律,注重研究和解决实践中出现的新问题,总结经验,揭示会计发展规律,使会计职业道德建设进行得更丰富、更生动、更深刻、更富有成效。
防范会计造假对策浅探 刘成祥 王卫中
会计职业道德是指会计人员在会计事务中正确处理人与人之间经济关系的行为规范总和,即会计人员从事会计工作应遵循的道德标准。“不做假账”是会计从业人员基本的职业道德和行为准则。目前,随着经济的快速发展,管理工作也越来越重要,尤其是会计信息越来越被广大决策者、投资者、债权人、企业管理者等会计信息使用者所重视,成为了政府部门进行宏观决策的重要依据。但同时,会计造假、会计信息失真的现象也越来越严重,成为一种较为普遍的现象。
笔者认为,要解决会计信息失真问题,必须做好以下工作：
第一,以法治假,规范性防范。首先,在会计监督方面,《会计法》明确规定了内部会计监督制度的内容：记账人员与业务、会计事项的审批人员、经办人员、财务保管人员的职责权限应当明确,并相互分离、相互制约；单位事项的决策和执行做到相互监督、相互制约；明确财产清查的范围、期限和组织程序；明确内部审计的方法和程序。其次,追究造假单位负责人责任。《会计法》明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。在承担法律责任方面,《会计法》在以下方面做了明确规定：明确规定了对单位违法行为的处罚。为了便于量刑处罚,《会计法》明确规定了对会计核算管理中十项违法行为的处罚。其中对“未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况的”行为单独作为一项,体现了《会计法》对企业建立内部控制制度的重视。明确规定了具体处罚标准。《会计法》不仅要求对违反《．会计法》的单位领导人和会计人员进行行政处分、承担刑事责任,增加了经济处罚的内容,而且相应规定了违法行为的具体处罚标准,有利于根据违法情节予以量刑,使法律责任落到实处。
第二,加强原始凭证管理,从源头上防止造假。原始凭证是经济业务事项发生或完成时取得或填制的,用来证明经济业务事项发生或完成情况的书面证明,在经济活动中,非法取得或填制、伪造或变造原始凭证以骗取收入,会计人员依据不真实的原始凭证进行核算,结果导致一系列的会计信息失真。因此,治理造假,应从原始凭证这一源头抓起。对于完全符合要求的原始凭证,应及时据以编制记账凭证入账；对于不真实、不合法的原始凭证,会计机构、会计人员有权不予接受,并向单位负责人报告；对于真实、合法、合理但内容不够完整的、填写有错误的原始凭证,应退回给有关经办人员,由其负责将有关凭证补充完整、更正错误或重新开具后,再办理正式会计手续。
第三,建立和完善内部控制体系。内部控制体系是指各级管理部门在内部相互制约、相互联系的基础上,采取的一系列具有控制功能的方法、措施和程序,并进行规范化、标准化和制度化而形成的一整套严密的控制体系。其主要内容包括组织机构控制、职务分离控制、授权批准控制、人员素质控制、信息质量控制、财产安全控制、业务控制、目标控制、执行控制、凭证控制、纪律控制、内部审计控制。其功能包括：及时发现、纠正可能出现的偏差,防范财务造假,避免把潜在的危机转变为现实的损失；使凭证有效,记录完整、正确,稽核有力；有效堵塞漏洞、防止或减少损失,防止和查处贪污盗窃等违法乱纪行为。
第四,健全和完善会计管理制度。内部会计管理制度是指各单位根据国家会计法律、法规、规章制度,结合本单位经营管理的特点和要求而指定的,旨在规范单位内部会计管理活动的制度、措施和办法,主要包括内部会计管理体系、会计人员岗位责任制度、账务处理程序制度、内部牵制制度、稽核制度、原始记录管理制度、定额管理制度、财产清查制度、财务收支审批制度、成本核算制度、财务会计分析制度等。
第五,强化会计监督。会计监督是指对会计核算和管理工作进行连续、系统、全面的监控和经常性检查,便于及时发现并纠正会计工作中可能存在的偏差和错误。依法查处可能存在的舞弊造假,确保会计核算和会计单位内部监督和单位外部监督。会计监督是会计的基本职能之一,是我国社会主义经济监督体系的重要组成部分,是对会计核算所反映的单位内部的经济活动进行监督和控制,以保证其合法性、合规性和有效性；是对会计核算和管理工作本身进行监督和控制,以保证会计核算过程和结果的真实性、合法性和准确性。随着改革开放的深入,企业拥有了更广泛、更全面的自主权。权力没有监督和制约就会产生腐败,权力越大,就越需要制约；权力越大,就越需要会计监督。因此,强化会计监督,有效地发挥会计监督的职能,是对当前经济领域中出现的会计造假现象的有力挑战,也是防止和发现会计造假行为的有力措施,同时,对健全会计基础工作,规范会计工作秩序,提高会计核算和管理工作水平等均具有重要的作用。
第六,加强会计队伍建设,全面提高会计人员素质。企业应提高会计人员的法律意识和思想道德品质。会计职业的特征要求会计人员必须具备很高的道德素质,当前,会计造假多是会计人员在单位负责人的强令、胁迫、指使和授意下实施的。另一方面,会计人员的工资、福利待遇等都与企业的经济效益挂钩,部分会计人员为了追求个人的经济利益,对造假行为往往不加抵制,甚至还会出谋划策。所以,如果会计人员的道德素质得不到提高,就会“上顶不住压力,下挡不住诱惑”,从而导致造假行为的产生。
在建立一套系统的职业道德规范的同时,特别要加大对违反职业道德规范的处罚力度,以此来约束和管制会计人员的职业行为。《会计法》对会计人员的职业道德提出了严格要求,对于那些因提供虚假财务会计报告,做假账,隐匿或者故意销毁凭证、账簿、会计报告,贪污、挪用公款,职务侵占等违法行为而被追究刑事责任的人员,不得取得或者重新取得会计从业资格证书。除上述人员外,对因违法违纪行为而被吊销会计从业资格证书的人员,5年内不得重新取得会计从业资格证书。通过法律的约束,促使会计人员具备强烈的责任感,在履行职责的过程中遵纪守法,廉洁奉公,不论遇到何种情况,不丧失原则,不图谋私利。
最后,还要完善会计人员从业资格制度,严格确定具备哪些条件才有资格从事财会工作,具备哪些条件才能担任总会计师；健全专业资格确认制度,在坚持目前专业资格“考评”结合制度的基础上,相应提高资格考试的入门条件,重视学历因素在“考评”中的作用。
会计考证热的观察与思考 叶陈云
目前各种会计职称、职业资格等考试认证的形式和种类以及各项考试人数都呈现逐年快速增长态势。笔者拟结合自身经历与体会提出如下建议,以供会计职业资格认证和考试的参考人员借鉴：
第一,慎重选择是否参与其中。对于自己是否参加某类考试一定要具体问题具体分析。比如结合自己的专业和自己未来事业发展的需要；结合本人的个性特点和兴趣爱好；还要考虑专业基础和未来发展可能性等因素。考生可以选择一个或者几个认证考试来参加,但切忌盲目跟风,所选择的认证考试一定要对将来工作有所帮助,应该选择自己最感兴趣、有一定专业基础的或者自己最擅长的专业进行重点突破,否则获得的证书再多,也是浪费专业学习和职业训练的机会。
第二,密切关注职场需要。即应选择社会上最缺乏、最有发展前景的职业资格考试。即在选择考试种类时,从证书的社会认知度和含金量两个方面来考虑。社会认知度是指证书是否被用人单位接纳,接纳程度如何,以及企业是否具备通过证书直接确定量裁应聘者的量化机制。含金量则是证书的定位是否准确,是否能够针对特定的技能。那些定位过于宽泛的证书,表面上对应面广,实际上用人单位会认为其广而不精。事实上在人才市场上不少单位每年都招聘会计应届毕业生和各类会计专业人才,但并不以证书的多少作为唯一标准,他们更看重应聘者以前的相关财务工作业绩或者在校的各科成绩,即实际分析和解决问题的能力。同时,招聘应届生时还会考虑其对自身专业的忠诚度及将来对企业的忠诚度。
第三,选择会计考试类型务必要量力而行。即全面考虑自己所能支配的时间、精力和经济能力,切忌贪多、求全。因为每门职业认证考试都要花费相当多的时间、金钱和精力,以ACCA和AICPA考试为例,通过所有考试科目的费用平均约为3万元人民币,对于普通的考生而言,这显然是一个不小的经济负担,当然还有许多隐性成本如付出的宝贵时间、精力；考试失利承受的生理与心理压力；潜在的成本如机会成本、时间成本、精力成本与体力成本等。考生应该认真考虑自己所面临的风险与机会以及自身的优势与不足,然后采取更有针对性的行动。
第四,保持平常心,冷静看待考试成败。对于想参与会计考试的考生而言,首先应该清醒地认识到任何考试都会有成功或者失败这两种可能性,即使个人愿望强烈、复习非常努力,最终还是有可能无法通过。考生应该保持一种平常心态。冷静看待考试的成败,而不应简单以考试成败来否定自己的努力,而应以考试是为了及时更新知识、提高会计专业素养为根本目标,理性地分析自己参与考试的得与失,在肯定自己取得收获的同时,认真分析失败的真正原因所在,以便制定更有效的应试之策。
第五,备考方法运用得当并持之以恒。在选择自己所要参加的考试种类后,应全面分析考试的科目和内容,结合自己的工作和时间安排,考虑接受相关的培训计划,善于借鉴他人的成功经验,采用先易后难,步步为营,各个突破的方法,分难度、分次序攻克考试难关；同时考生还必须注意在方法适当的前提下,做好吃苦耐劳、不惧失败的思想准备,要有持之以恒、百折不挠的毅力和意志力,才能征服重重难关,最终达到理想的彼岸。
浅析《企业财务通则》 张正勇
自2007年1月1日起,新修订的《企业财务通则》取代了旧的《企业财务通则》,在我国境内依法设立的具备法人资格的国有及国有控股企业中施行,其他企业参照执行。
新《通则》共分为10章,79条,分别为总则、企业财务管理体制、资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、重组清算、信息管理、财务监督和附则。新《通则》结合资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理、财务监督这六大要素,对财务管理方法和政策要求作了规范。新《通则》不仅做到了与《公司法》、《企业会计准则》体系相衔接,而且内容全面、规范清晰,更加符合我国资本市场的发展需要,是建立新型企业财务管理体制的重要基础,对于企业加强财务管理、完善法人治理结构、推进现代企业制度建设以及实现社会经济的全面协调
与旧《通则》相比,新《通则》跳出了传统财务会计的思维定势,着眼于当前的社会经济环境,围绕与企业设立、经营、分配、重组等财务活动,在“企业价值最大化”财务管理目标的确定、财务风险管理制度和财务预警制度的构建、还原财务本质、财务管理体制重构,与《公司法》、《企业会计准则》体系的衔接以及体现构建和谐财务、和谐社会、体现以人为本的科学发展观等方面的重大创新。
一是明确界定“企业价值最大化”财务管理目标。财务目标是企业财务管理的核心,新《通则》中首次明确将企业财务管理的目标界定为“企业价值最大化”,要求企业以“现金流”为核心,通过全面预算对资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、重组清算等财务活动进行管理；通过优化资产结构、控制财务风险来提升企业的价值。与旧《通则》相比,新《通则》的理财思想体现的是以价值而不是经济效益作为企业理财的目标,既反映了市场经济条件下企业为其资源提供者创造财富的受托经济责任,也反映了当代财务理论界的普遍共识。
二是构建财务风险管理制度和财务预警制度。新《通则》明确规定企业应建立风险管理制度和财务预警制度。这一规定改变了企业过去单纯强调政府管理的做法,将政府直接管理企业的具体财务事项转变为指导与监督相结合,将企业财务微观管理职责回归给企业,政府只是为企业的财务管理提供指引,更多地侧重于企业内部的管理控制。企业作为一系列契约的耦合,商业环境的变化可能导致企业利润和现金流的剧烈波动,从而危及企业履行契约的能力,进而危及企业作为一个契约体系的存续。正是基于这点,新《通则》将风险管理提高到了前所未有的高度,明确规定企业应建立财务决策、预算管理、风险控制的管理体系。其一,企业应确定合理的资本结构与规模,充分考虑不同筹资形式的筹资成本与风险,对于可能发生的财务风险,应当明确经营者、投资者及其他当事人的管理权限和责任,通过风险评估来采取不同的应对措施,控制财务风险发生的可能性及影响,以达到风险与报酬的均衡。其二,建立财务预警制度,确立财务危机警戒标准,重点监测经营性净现金流量与到期债务以及企业资产与负债的适配性。其三,一旦企业出现财务危机,应通过资产、债务重组等方式,调整企业参加的主要契约中的权利、义务关系,在保护企业所参加契约中主要利益相关人利益的前提下,尽可能减少损失。
三是企业财务管理体制的重构。新《通则》立足于政府公共管理的目标,根据社会主义市场经济条件下的政企关系和国有产权的实现模式,明确划分了政府、投资者和经营者在财务管理方面的职能和权限,新《通则》首先规定了政府对企业进行宏观管理时的角色,明确了在政企分开的经济体制下,政府应如何实施财务管理,即政府对企业的财务工作是进行“指导、监督”,而不是直接干预或直接组织企业的财务工作,企业可根据通则和本企业的实际情况自主决定内部财务管理制度。其次,新《通则》规定企业投资者履行对经营者的激励、监督、重大财务规章的制定权和重大财务活动的决策权,投资者可根据企业章程将上述权限部分授予经营者使用；最后,新《通则》规定企业经营者在财务决策中的主要职责是撰写重大规划、重大决策方案,执行投资者决定的重大财务决策、制定重要的财务制度并且配合投资者、财务主管机关的财务监督。
四是还原了财务的本质,实现财务功能的回归。新《通则》拓宽了财务管理领域,在继承现行有效规定的基础上,将企业重组、财务风险、财务信息管理作为财务管理的重要内容,以满足市场经济发展对企业财务管理的要求,增强了企业财务管理的前瞻性。从具体财务管理内容上看,围绕企业财务管理环节,新《通则》明确界定了“资金筹集、资产营运、成本控制、收益分配、信息管理、财务监督”等六大动态财务管理要素,涵盖了企业自设立起至清算的各个环节,并结合不同的财务管理要素,对财务管理方法和政策要求作出了规范,促进企业建立激励规范、约束有效的财务运行机制。
五是充分体现了与《公司法》、《企业会计准则》体系的衔接。新《通则》中涉及的很多财务规定做到了与《公司法》、《企业会计准则》中的内容相衔接,突出表现在以下方面：
回购股份、进行股权激励的规定。《公司法》规定,因将股份奖励给本公司职工而收购本公司股份时,用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出。企业进行股权激励以换取其提供的服务,实质上属于职工薪酬的组成部分,因此应当在其提供服务的会计期间计人成本费用,而不能作为利润分配处理。新《通则》与《公司法》一致,要求“以回购股份对经营者及其他职工实施股权激励的,在拟订利润分配方案时,应当预留回购股份所需利润”。对职工进行股权激励以换取其提供的服务,其支出应在其提供服务的会计期间计入成本费用。而《企业会计准则第11号——股份支付》及其应用指南也对此做出了明确规定。
关于企业职工福利费的规定。根据《公司法》规定组建的企业进行利润分配时,不再提取公益金；同时,为了保持企业间财务政策的一致性,国有企业以及其他企业一并停止实行公益金制度。由此看来,公司法已取消了公益金制度。新《通则》也相应地删除了关于提取公益金的规定,企业应依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费,所需费用直接作为成本费用列支,取消了按工资总额14％是取职工福利费的做法。原有的应付福利费账面余额,应按照财政部有关财务政策结转处理。企业原来按规定在应付福利费列支的医药费或者医疗保险费等项目,应在国家规定标准内列支于成本费用中。
关于政府补助的规定。新《通则》规定,企业取得的各类财政资金,并非均可作为企业本期利润核算,而要区分各种情况进行处理。属于国家直接投资、资本注入的,按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积；属于投资补助的,增加资本公积或者实收资本；属于贷款贴息、专项经费补助的,作为企业收益处理；属于政府转贷、偿还性资助的,作为企业负债管理；属于弥补亏损、求助损失或者其他用途的,作为企业收益处理。上述规定与《企业会计准则》的相关规定基本一致,政府的资本性投入无论采用何种形式,均不属于政府补助。只有企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产方可作为政府补助进行核算,并需要进一步区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助,如果是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,应先确认为递延收益,在确认相关费用的期间,才能计入当期损益。只有用于补偿企业已发生的相关费用或损失的,才能直接计入当期损益。
六是体现构建和谐财务、和谐社会的重要思想。新《通则》的制定思想就在于“倡导和谐财务理论”、“培养和谐财务精神”、“宣扬和谐财务文化”以及“营造和谐财务发展氛围”。新《通则》从财政部门的社会管理者角度出发,立足于政府公共管理的目标,重视企业的人格化特征；立足于维护社会公共利益,保障社会稳定,治理经济秩序,为全社会各类型企业包括其相关利益主体提供财务行为规范；通过财政政策协调资本的逐利性和政府经济管理目标多元性的矛盾,不仅使企业的经济性目标和社会性目标得以有机结合,更保证了企业的可持续发展,同时还有助于和谐企业的建立和完善,从而最终有助于实现我国社会和经济的和谐、可持续发展。
七是体现以人为本的科学发展观。新《通则》一方面规范了企业的成本控制和收益分配行为,促进企业自主创新,并承担起环境资源、安全生产成本和人工费用的补偿责任；另一方面规定利用财务预算、财务预警等管理工具,监测企业经济运行,控制企业财务风险,确保企业财务活动符合国家有关社会经济发展政策。以上规定体现了其以科学发展观为指导来规范企业的财务行为。同时,新《通则》规定企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费,所需费用直接作为成本列支以及强调职工个人薪酬的激励机制,都充分体现了以人为本的理念,让企业和员工之间相互的责任和忠诚成为相互促进的重要原因,从而推动企业发展战略的实现。
《担保企业会计核算办法》解析 徐惠珍
财政部于2005年底出台了《担保企业会计核算办法》,该《办法》的颁布,对规范担保企业的会计核算行为,真实、完整地反映担保企业的财务状况、经营成果和现金流量,提高会计信息质量,控制担保企业财务风险发挥了重要作用。
第一,规范了担保企业的会计核算行为。在市场需求和政府的推动下,我国自1993年起开始建立专业化的中小企业信用担保企业,目前担保业发展已初具规模。据国家发改委统计,截至2005年末,全国已成立各类担保机构2914家,担保资本金总额已达到808亿元；担保的中小企业户数达到26万户,融资担保金额达到4674亿元。这些表明担保企业为缓解中小企业的融资“瓶颈”,促进中小企业发展发挥了积极作用。长期以来,我国并没有建立一套国家统一的担保机构会计核算办法,各担保企业使用的核算办法差别较大。在《办法》出台前,担保行业内《企业会计制度》、《事业单位会计制度》、《金融企业会计制度》等多种会计制度并行。对于以从事政策性担保业务为主的担保企业而言,由于设立时具有一定的政府背景,使其所执行的会计制度标准需要得到出资部门的审批同意,因此,会计信息披露因其具体出资人的不同而有所差异。以国有资产出资业绩受国资委考评的专业性担保机构,通常以《企业会计制度》为基础、借鉴《金融企业会计制度》保险部分为主要依据；由当地财政出资、以事业单位形式存在的专业性担保机构,多以《事业单位会计制度》作为其进行会计核算的标准。对于以从事商业性担保业务为主的担保机构而言,其会计制度的执行存在多样性,主要根据其财务部门对担保业务的理解,结合企业自身情况进行抉择,多采用《企业会计制度》或《金融企业会计制度》。担保业所采用的会计核算方式的差异,造成同行业会计信息的不可比,不能准确反映担保业的整体状况,不利于担保业的持续发展。因此,财政部在总结我国担保企业会计核算成功经验的基础上所制定的《办法》,是具有专业特色的行业会计核算办法,使担保企业有了统一的会计行为规范,有利于准确反映担保企业的经营状况,提高其抗风险能力。
第二,明确了担保企业会计的定位。担保企业是从事风险管理的专业机构,通过对中小企业信用担保来获得贷款,从而影响社会资金的流向和大小,充分体现了金融体系的基本功能——资金配置和风险配置,其实质是一种金融业务,因此,担保企业会计应当定位于《金融企业会计制度》体系内,作为《金融企业会计制度》的补充。《办法》中明确指出“担保企业应按照《金融企业会计制度》规定的一般原则和本办法的要求进行会计核算。在不违背《金融企业会计制度》和本办法规定的前提下,可结合本企业的具体情况,制订适合本企业的具体核算办法”。
第三,有利于监管部门加强对担保行业的监管。《办法》出台以前,由于担保行业的会计核算缺乏可比性,所以给监管部门的行业监管带来了极大的不便。一方面,不能准确地掌握各企业的会计信息；另一方面,担保企业在行业管理上处于“多头管理”的状态,管理权限的分散和主管部门的缺失导致制定出来的监管办法繁杂且又不符合担保行业的真实情形,使监管部门处于两难境地。《办法》的出台,提高了对担保企业经营管理活动进行完整、连续、综合的核算和监督的力度,有助于衡量、加工和传送担保企业财务信息,为监管机构提供了统一规范的监管信息。
《担保企业会计核算办法》的特点如下：
第一,充分反映了担保业务具有的衍生金融工具特点。信用担保介入银行与企业、企业与企业的交易之间,是担保方向第三方担保债务方履行债务合同或其他资金契约的责任和义务。由于其具有经济杠杆的属性,通过提供集中地、系统地担保,引导资金和其他经济资源的配置。在业务性质上看,担保业务属于远期交易,收入实现在即期,风险成本在远期。从本质上说,信用担保是以担保资本和无形资产为基础的衍生金融产品,具有衍生金融工具的以合约为基础、以小搏大的高杠杆效应和高度的金融风险等特点。针对上述特点,担保企业为提高担保贷款效益,降低担保风险。减少担保企业损失,在接受担保时,一般要求被担保企业交纳一定的风险保证金,可用以冲抵代位补偿损失。而《担保法》对担保保证金没有相关的规定,导致担保企业无法可依。新出台的《办法》中详细规定了保证金的存入、存出业务,统一了对担保企业保证金性质的认识,其设置“存入担保保证金”和“存入分担保保证金”两个负债类科目,分别核算担保企业按合同规定收到的担保履约保证金和分担保保证金；设置“存出担保保证金”和“存出分担保保证金”两个资产类科目,分别核算担保企业与银行签订的担保贷款合作协议规定存出的担保保证金和分担保保证金,将担保业务存出保证金与一般性存款区别开来,真实反映这部分资金暂时被冻结、不具备货币资金高流动性特征的信息。
第二,充分体现了担保业务的高风险性。信用担保业是高风险行业,担保企业随时面临着运作过程中可能出现的各种不确定因素的影响,如信用风险、操作风险、市场风险等。《办法》详细规定了各种风险准备金制度,包括担保赔偿准备金、未到期责任准备金、一般风险准备金、应收款的坏账准备和各类资产的减值准备等。坏账准备和各类资产减值准备作为资产备抵账户反映。按当年担保费的50％提取的未到期责任准备金和按不超过当年年末担保责任余额1％计提的担保赔偿准备金在负债中反映,一般按月计提,会计期末实行差额提取,计提时计入“营业费用”。一般风险准备金是按企业章程及管理当局相关规定从税后净利润中提取的风险准备,列支在所有者权益项目下,计提时计人“利润分配”科目,主要用于弥补企业亏损。担保风险准备金按坏账准备、担保赔偿风险准备、未到期责任准备、担保赔偿支出的顺序依次用于弥补担保损失。各类风险准备金的计提提高了担保企业的抗风险能力。
第三,充分反映了担保业务的或有性。或有事项是指过去的交易或事项形成的一种状态,其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。信用担保的实质是把担保人的信用借给借款人,提升借款人的信用等级,从而确立借贷关系,其结果必须通过未来担保到期发生代偿或解除担保予以证实,因此具有较大的不确定性。《办法》中尽管没有将或有事项纳入资产负债表内核算,但在表外增设了“担保余额变动表”予以反映,并设置了“或有资产”和“或有负债”两个表外科目。担保企业为其他单位提供担保而设置的反担保物抵押、质押资产,按公允价值借记“或有资产”科目,担保责任解除或代偿、对抵押、质押资产处置后贷记“或有资产”科目,余额反映企业抵押、质押的资产余额,可表明对担保风险的控制程度。担保机构开出担保保证时按担保的债务本息金额贷记“或有负债”科目,担保责任解除或代偿时借记“或有负债”科目,余额反映担保责任余额,表明担保机构所承担的风险。“或有资产”和“或有负债”均采用单式记账法核算,只在会计报表附注的“资产负债表表外项目”中予以反映。
第四,对担保业务的考核指标作了明确界定。《办法》中规定了考核担保业务的指标：担保业务规模指标、担保业务质量指标、担保追偿指标、担保风险控制指标、担保社会贡献指标等。考核指标的明确为统一担保行业信息标准、评价担保业务的绩效、制定担保行业监管考核办法奠定了重要的基础。
《担保企业会计核算办法》虽然定位于《金融企业会计制度》体系内,但《金融企业会计制度》适用于包括银行、保险公司等在内的各类金融企业,对于担保机构没有针对性,因此,两者相比仍存在以下差异：
第一,更加体现了谨慎性原则。从核算原则角度看,《办法》要求担保企业应当遵循《金融企业会计制度》中所提及的13项会计原则,但因风险因素,谨慎性原则成为《办法》的核心原则。首先表现为各类风险准备金的计提。《金融企业会计制度》中没有针对担保企业的具体规定,之前有些企业参照《金融企业会计制度》中保险企业的会计核算提取担保赔偿准备金和未到期责任准备金。《办法》中明确要求计提担保赔偿准备金、未到期责任准备金和一般准备金等,形成了完整的风险准备金体系。其次,《金融企业会计制度》规定金融企业不应当确认或有负债和或有资产,《办法》则要求担保企业按单式记账法在资产负债表的表外项目中核算或有负债和或有资产,以反映企业潜在的风险。
第二,科目设置上更加细化。《办法》根据担保业务的特点将一些项目进行了细化。如在应收款方面设置了应收担保费、应收分担保账款、应收代偿款、应收担保损失补贴款等与其业务一致的科目。在收入方面设置了担保费收入、评审费收入、手续费收入、利息收入、追偿收入等,收入分类的细化有利于指导担保企业科学合理地进行担保业务的定价。另外,设置了表外科目“代管担保基金”核算企业受托代为管理的担保基金,该科目期末贷方余额反映企业代管的担保基金余额。该余额由企业单独进行核算和管理,不在资产负债表内反映,以体现其按照会计主体不同进行专户储存、单独核算的原则。
第三,完善了财务报告的内容、格式等。担保企业的财务报告与金融企业相同,仍由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成,但在具体内容上有明显变化,新增了“资产减值准备明细表”、“担保余额变动表”、“代管担保基金变动表”。在会计报表附注方面增加了更具行业特色的要求,如在重要会计政策与会计估计的说明中,增加了担保代偿情况、担保准备金、担保保证金、代管反担保抵押资产、担保业务等细节方面的披露信息,避免了担保企业隐瞒重要会计信息的可能。
《上市公司信息披露管理办法》刍议 苏淑艳
信息是资本市场的核心,信息披露是上市公司的法定义
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