财务会计报告 造假 博弈
虚假财务报告的产生既有会计制度的问题,也有会计人员本身的问题；既有微观制度如公司治理结构的问题,也有政府行为不规范、证券市场运作制度规范化程度低、注册会计师行业操守等相对宏观层面的问题。会计的重要任务之一是向财务报告使用者提供真实有效的会计信息,以便于财务报告使用者据此做出有效的决策。然而,摆在我们面前的却是财务报告的大面积失真现象。大量失真的财务报告使市场信号失灵,政策制定失误,企业内部控制系统失控,严重影响了我国社会主义市场经济体制大厦的建立。针对财务报告失真现象,应对其从不同的侧面进行深入探究,以寻找解决问题的有效途径。
一、虚假财务报告的成因分析
1.会计职业道德的失范。我国经济体制由计划经济向市场经济的转变,实质上是一场全面的、深刻的社会转型,既为社会的发展提供了契机,又为社会道德失范的产生提供了土壤。会计是经济管理的重要组成部分,在加强经济管理和财务管理,维护社会主义市场经济秩序中发挥着重要作用。因此,在会计领域也同样遇到了经济发展与道德进步“二律背反”的困惑。会计职业道德的失范是指会计职业规范的缺乏或者丧失。改革开放以来,伴随着经济体制改革的不断深入,会计改革充满了生机与活力,取得了前所未有的丰硕成果。与此同时,由于种种原因,旧有的会计行为规范模式在一定程度上被否定或遇到严重破坏,逐渐失去对会计人员的约束力,形成会计职业道德规范权威失落。
2.企业法人治理结构不规范。国有控股企业中的国有股权代理人缺乏有效监督和约束机制。从委托代理关系来看,财产所有权和经营权相分离,导致委托代理关系产生。信息经济学将“代理人”解释为拥有私人信息的参与人。在委托代理关系存在的情况下,两种原因导致会计舞弊成为可能：一是委托人和代理人目标不同。委托代理关系下,委托人与代理人的效用函数不一致且存在激励不兼容。委托人与代理人都是有限理性的经济人,都会追求自身效用的最大化。但他们的效用目标通常是不一致的。委托人即财产的所有者作为会计信息这种特殊商品的需求者,最为关心的是股东权益最大化,即其追求效用最大化的目标是与企业价值最大化的目标一致的；而代理人即财产的经营者作为会计信息的提供者,则主要关心公司短期经营业绩、股价高低、个人薪酬以及职位升迁等与个人利益息息相关的问题。由于所有者与经营者之间存在激励不兼容,即一方追求效用最大化会损害另一方实际效用最大化,始终无法达到帕累托最优状态。经营者作为有限理性经济人,为了追求自身最大化未必会提供所有者决策所需的全部真实可靠的会计信息,甚至提供虚假信息。这种目的的不一致,使得经营者有通过舞弊达到个人目的的动机。二是委托人和代理人信息不对称。由于各个权利主体在公司中所处地位不同,决定了他们对公司信息的掌握程度不可能处于相同水平,控股股东和经营者必然比小股东、债权人以及其他潜在的投资者掌握更真实、更全面的公司信息,由此产生了信息不对称。
3.市场机制缺陷与政府职能尚有一定的局限性。在市场经济条件下,依托价值规律和投资者利益取向,是实现社会资金资源合理流动与配置高效的手段。然而,由于种种因素的干扰,市场机制并非总是有效的。主要体现在以下几个方面：一是重视“单一”监管,忽视“综合”监管。独立审计是证券市场发展的基石,也是确保上市公司财务报告真实的制度安排。然而,独立审计仅是确保上市公司会计信息质量的外部制度安排,只是财务报告监管链条中的一环而已,只有借助于其他环节的监管手段,它的作用才能充分发挥。自从证券市场发生了欺诈案开始,我国就加强了证券审计市场监管力度,如1996年独立审计准则颁布实施,1998年会计师事务所开始脱钩改制,2000年事务所进行合并重组,2001年一系列与具有证券期货业务资格的注册会计师密切相关的政策措施相继发布。由此可见,监管者的监管思想中存在误区：监管者试图通过对注册会计师的监管达到对上市公司虚假财务报告的监管。过分夸大了独立审计在虚假财务报告中监管的作用。事实上,证券市场舞弊现象是一个复杂的群体行为,证券市场会计信息质量的提高是一个综合治理的过程。上市公司内部公司治理、社会舆论监督、法律制裁都是整个监管链条中不可缺少的环节,光靠“独立审计”一枝独秀,是达不到效果的,必须实行全面监管,证券市场虚假财务报告问题绝不是抓几个注册会计师,关掉几家事务所就可以解决问题的。二是重视“硬性”监管,忽略“柔性”教育。证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所,需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑,但是堆砌的制度不一定达到好的监管效果。我国自90年代起接连不断颁布、施行、修订会计准则、审计准则,但虚假会计信息却从未消灭过。制度终究需要人来执行。如果证券市场参与者和监管者不讲正直诚信,制度安排将显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时,只有潜移默化的诚信教育,才能使天平倾向于道德规范。所以仅靠制度安排这样的“硬性”监管手段是不够的,必需重视“柔性”的诚信教育,而且应当是全方位的诚信教育,不仅包括中介机构和个人、投资者等证券市场的参与者,而且还应包括政府监管机构和新闻媒体等证券市场的监督者。三是重视行政制裁,轻视民事赔偿。在我国,自开展注册会计师审计业务以来,涉及注册会计师审计的诉讼案件时有发生,我国对涉案的会计师事务所与注册会计师的处理,大多以行政处罚为主。虽然脱钩改制后,加大了处罚的严重程度,直接针对注册会计师个人的处罚越来越重,甚至追究刑事责任,但是针对注册会计师审计应承担的民事责任的诉讼案仍尚不多见。这种处罚结果对审计职业界难以起到足够的震慑作用。因为造假受到查处和责令赔偿概率很小,造假成本仍远远低于造假收益,注册会计师的执业风险并未实质性的提高,而且也不能挽回投资者的损失。
二、根治虚假财务报告的对策
高质量的财务报告不仅是高质量会计、审计准则的产物,它更依赖一个具有支持作用的基础机制来运作,以保证准则能够被严格地理解和运用。只有建立一套成熟有效的监管机制,以合理保证最终公开披露的财务报告的真实性,才能使中小投资者利用这些真实会计信息做出正确的投资决策,最大限度地免受大股东、经理层的利益侵害。
1.完善内部控制规范体系。目前我国企业内部控制规范还缺乏一个成型的体系。随着《内部会计控制规范》的基本规范、货币资金的具体规范的颁布实施和其他的具体规范的陆续出台,内部会计控制方面将会形成一个较完整的规范体系。但是,在操作性层次上,尚有相当艰巨的任务。目前许多规范的诸多内容非常原则,现实可操作性相对较差。规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。
2.加强对行为主体“人”的控制,把内部控制工作落到实处。离开了人的能动作用,制定再好的管理制度和控制措施也都无济于事。人员素质控制包括：知人善任；加强对员工特别是会计人员的职业道德教育和建立技术轮训制度,提高员工的职业道德和技术素质；建立员工技术考核和业绩评价制度；建立奖惩制度；建立职务轮换制度等。
3.建立良好的信息沟通系统,提高企业内部控制效果。它包括：确认、记录所有有效的经济业务；随时详细记录经济业务,以便恰当归类、提供会计报告；采用恰当的货币价值计量经济业务；确定经济业务发生时期,并保证在合理会计期间记录经济业务；在财务报告中恰当提示经济业务。
4.改进内部控制的设置方式。建议借鉴COSO报告和我国台湾地区的做法,按企业业务循环来设计内部控制制度。这样既能与内部控制的基本构成联系在一起,又便于审计人员测试被审单位的内部控制制度,提高制度基础审计的效果。
5.建立内部控制评价制度。为了保证企业内部控制制度能有效发挥作用,并使之不断地得到完善,企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核。对于严格执行内部控制制度的,给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的,坚持给予行政处理和经济处罚,并与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合,才能最终达到内部控制的目的。
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