一、政府绩效评价与政府会计体系
新公共治理下的政府绩效评价 社会契约理论认为,国家作为政治实体是人们订立契约、让渡自己全部或部分权力而组成的。由于政府代表国家意志执行公共财政资源的筹集、使用和管理,因此作为公共财政资源主要提供者的社会公众与政府之间实质上是一种委托代理关系,政府作为受托人承担了社会公众所赋予的公共责任。由于契约的不完全性,政府和社会公众之间存在严重的信息不对称,体现了民主型政府、服务型政府和效率型政府理念的新公共治理模式实质上是现代政府强化公共受托责任、自愿履行社会契约的理性选择。公共受托责任按照其实现程度,可以分为过程的合规性受托责任和结果的绩效性受托责任,前者是指政府在履责过程中对公共资源的取得、使用和管理是否遵循既定的程序以及是否遵守了相关法律法规、预算以及合同契约等；而后者是指政府履责所取得的业绩及与其所耗费公共资源之间的配比关系是否符合经济性、效率性和效果性的要求。近年来,各国政府都出现了公共支出膨胀、工作效率低下并缺乏责任意识等现象,这些都是合规性受托责任无法克服的弊病,在这一背景下产生的新公共治理模式体现的不仅仅是政府合规性受托责任,更多的是绩效性受托责任。因此,政府绩效评价理所应当的成为了新公共治理中的核心内容,是实现新公共治理的有效战略工具。
从新公共治理下的政府绩效评价在西方国家的发展实践可以看出,尽管各国在具体内容、操作流程等方面都存在差异,但无一例外地体现了以结果及顾客为导向的基本思想。政府绩效评价以结果为导向体现了放松规制,并寻求一种新的公共责任机制：既要放松具体的规则,又要谋求结果的实现；既要提高公务员的自主性,又要保证公务员对公众负责、对结果负责；既要提高政府行政的效率与管理能力,又要切实保证政府管理的质量。政府绩效评价以顾客为导向体现了市场化管理理念,随着政府角色和职能的重新界定,政府与社会公众之间由治理者与被治理者变为了公共服务提供者与顾客之间的关系,这使得政府绩效评价的主体呈现多元化趋势,在评价的过程中逐渐突破了传统的以政府自身为主体的做法,不断引进公民、直接受益群体以及社会机构等外部评价主体,更加关注政府部门与外部环境的互动,关注外部市场的反应与公民的满意程度。
政府会计体系：实现新公共治理下政府绩效评价的天然和有效工具 首先,政府绩效评价的结果导向需要政府会计体系的支持。政府绩效评价需要多元化的信息支持,在评价的过程中需要依赖一系列指标,包括各种财务指标和非财务指标、定量指标和定性指标等。相对于非财务指标在过程评价方面的优势而言,财务指标在评价结果方面则独胜一筹。会计作为一种货币化的经济信息系统,在提供定量财务指标方面又具有天生的优势,政府可控公共资源的存量、政府债务的规模及其结构、政府财政收入和公共支出等信息都可以通过会计系统提供的数据予以体现。从公共财务资源使用状况的视角来看,政府财务信息是最直接而全面的反映。因此,政府会计体系虽不能提供政府绩效评价的全部信息,但其提供的信息必然成为政府绩效评价的重要依据,是政府绩效评价最为重要的信息平台之一,对于解决定量化信息缺乏这一瓶颈问题也极为有利。其次,政府绩效评价的顾客导向也需要政府会计体系的支持。随着政府绩效评价主体的日趋多元化,社会公众对政府绩效的关注程度越来越强烈。对外公开披露政府财务信息在一定程度上可以解决政府行为缺乏可观测性问题,可以直接满足社会公众监督政府经济行为、评价政府绩效的现实和潜在需求,也可以增强公众对政府的信任度,充分发挥社会信誉资本的价值,而有效的政府会计体系恰是提供这些政府财务信息的平台。信息交流与沟通也是政府绩效评价特征的重要体现,公众只有更完全的了解政府及其活动,才能做出客观的评价,政府财务报告不仅是作为政府财务信息的主要载体而存在,同时也是政府重要的信息沟通制度之一,是政府解脱其公共受托责任的有力依据。因此,作为提供政府财务报告的政府会计体系能够体现政府绩效评价信息交流与沟通的特征,符合政府绩效评价的顾客导向。此外,政府会计体系也更好地体现了政府的报告受托责任和对外部的受托责任。
二、现行预算会计与新公共治理下政府绩效评价需求的差距
现行预算会计系统的目标定位较为狭窄 在会计概念框架中,会计目标发挥着逻辑起点的统帅性作用,是会计活动的出发点和归宿。它通常解决三个问题：一是向谁提供会计信息；二是提供什么样的会计信息；三是提供这些会计信息干什么。目前我国财政总预算会计的目标强调“适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”,行政和事业单位会计的目标均强调“符合国家宏观经济管理的要求”、“适应预算管理和有关方面了解行政单位财务状况及收支结果的需要”以及“有利于单位加强内部财务管理”。上述目标的共同特点在于强调了政府相关部门和组织内部对会计信息的需求,并且所提供的会计信息也仅仅局限于预算资金的收支方面,这样的目标定位显然不能符合新公共治理下政府绩效评价的基本要求。
一方面对于会计信息使用者的界定过于狭窄。随着新公共治理的不断推进,政府绩效评价的主体呈现多元化趋势,外部评价主体越来越多,因此将政府会计信息使用者局限于政府相关内部部门和组织内部很大程度上忽视了社会公众乃至其他利益相关者对政府会计信息的需求,从而使政府会计提供的信息不透明、不公开,不利于广大社会公众对政府活动实施有效监督,必然会阻碍政府绩效评价的有效实施。
另一方面提供的会计信息也过于狭窄。政府绩效评价的核心导向是追求公共资源使用的经济性、效率性和效果性,我国目前预算会计提供给使用者的主要是政府的预算执行情况、财政状况、财政周转金收支和投放情况等会计信息,没能全面地反映政府层面的财务状况、收支情况以及绩效考评情况,尤其是无力提供关于政府产出和成本方面的信息等,这些对政府绩效评价的有效推行都是极为不利的。
现行预算会计系统的核算内容不够完整 尽管单纯的政府会计系统难以全面满足政府绩效评价的需求,但完整而充分的会计信息必然会有助于合理地评价政府的运营业绩。所谓的完整性是指政府会计应该反映政府所有资金的运动状况及其结果的会计信息。政府性资金不仅包括财政性资金,还应该包括社会保障金、对国有企业投资以及国家债权债务等,排除其中任何一方面。政府会计所提供的会计信息将是不完整的,也就无法正确反映政府的运营业绩和受托责任的履行情况。
我国现行的预算会计对于一些政府性资金运动的反映却是不完整的,具体表现为：对部分存货的核算和反映不完整。如在现行预算会计中对于行政事业单位中数量不大、随买随用的办公用品直接列为支出,没有反映在资产负债表中。对固定资产的核算和反映不完整。现行的财政总预算会计没有规定核算和反映政府的固定资产,行政事业单位的固定资产不要求计提折旧,前者造成了对固定资产有效追踪和监督的困难,后者导致行政单位提供公共产品和服务以及事业单位开展业务活动的成本耗费情况不能通过会计信息全面准确地反映和披露。对政府投资以及债权的核算和反映不完整。现行的财政总预算会计中将政府对外投资发放贷款列为“一般预算支出”,将国有资产出售、转让所得列为“一般预算收入”,对于政府债权的发生和收回不作为政府资产反映,对贷款发生和收回形成的债权变动也不进行核算,这导致政府可支配的公共财政资源不真实。对政府负债状况的核算和反映不完整。现行预算会计中除了事业单位的经营性业务外,核算基础基本上都采用现金制,对于当期已经发生,但尚未用现金支付的政府债务得不到核算和反映,形成“隐性债务”和“或有隐性债务”,这会夸大政府真正可支配的财政资源,影响信息使用者对政府财政风险的判断。
现行预算会计系统的信息披露不够充分 完整而充分的会计信息必然有助于合理评价政府的运营业绩。所谓的充分性是指政府应通过财务报告披露更多的会计信息,即充分披露。基于政府绩效评价的充分披露要求政府会计系统能充分披露政府层面的综合财务状况与运营情况,几乎所有的发达国家都提供合并的关于政府整体的财务报告,包括资产负债表和现金流量表等,而在我国现行的预算会计系统中,财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计各有一套会计报表,各套会计报表自成体系、分别编报,也未能提供合并的政府财务报告,使得信息使用者无法通过简单的汇总得到有关整个政府层面的财务状况和运营情况。
此外,我国现行的预算会计信息主要是通过政府的预算和决算形式间接地传递给信息使用者,由于预决算的主要任务是提供政府预算的收支计划和执行情况,因此所披露的会计信息是极为有限的,导致一些与预算收支没有直接关系的重要会计信息被忽视和遗漏,如国有资产预算、社会保障预算和债务收支预算等会计信息没有得到披露,政府财务业绩方面的信息如政府的投资和支出对社会各项事业发展的作用以及政府使用财政资金的经济性、效率性和效果性等信息都没有在预算会计中得到披露,这些都会使得政府的行为不能受制于立法机关和社会公众的监督和管理,阻碍政府绩效评价的有效实施。
三、绩效评价导向的政府会计体系建立
明确政府会计体系的目标定位：兼顾合规性受托责任和绩效性受托责任 西方国家受新公共治理运动的影响,公共受托责任的内涵已经由过程评价逐渐转换为结果评价,因此新公共治理模式下的政府绩效评价是以结果为导向的。可以肯定的是解除结果的绩效性受托责任应该作为政府会计的理想目标,但值得注意的是在政府会计的三级目标中处于基本目标的是检查、防范舞弊贪污行为,保持公共资金的安全完整,并且我国政府目前强调的仍然是预算过程控制和合规管理,政府会计体系的重点仍然在于政府资金取得与运用的合法合规性,因此我国政府会计的目标也理应包括对于过程的合规性受托责任的解除。目前我国政府会计体系目标的界定必须同时兼顾两个方面：一是合规性受托责任的解除,实现政府会计的基本目标,这一方面目标的实现主要依赖政府会计体系中的预算会计子系统；二是绩效性受托责任的解除,实现政府会计的中级目标和最高目标,这一方面目标的实现主要依赖于政府会计体系中的财务会计子系统。美国政府会计准则委员会在其第1号公告中将信息使用者对政府会计的信息需求分为三个主要方面：评价预算的符合过程；评价政府主体当年的运营成果；评价政府主体提供公共服务的水平以及政府到期履行债务的能力。与合规性受托责任的解除相对应,政府会计体系中的预算会计子系统应该满足信息使用者对于评价预算的符合过程的信息需求,而与绩效性受托责任的解除相对应。政府会计体系中的财务会计子系统应该满足信息使用者对于后两个方面即评价政府主体当年的运营成果、提供公共服务的水平以及到期履行债务能力的信息需求。
合理运用会计核算基础：现金制和应计制的配合使用 在现行的预算会计中,除了事业单位的经营性业务外,基本上都采用现金制。对于现金制的弊端,许多学者都已作了相关研究,归纳起来有以下几方面：一是不能客观公正地反映政府在各个会计期间提供公共产品和服务的实际耗费与效率水平,不利于对政府活动的效率效果进行评价和监督,也不利于政府内部的效率改进；二是会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配；三是不利于正确处理年终结转事项；四是无法准确反映政府负债状况等。现金制的这些弊端显然是和新公共治理模式下的政府绩效评价不相适应的,但值得注意的是,与应计制相比,现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势,能较好地满足合规性管理的需求。在前面目标的阐述中已指出政府会计体系中的预算会计子系统实现的是合规性受托责任的解除,它主要满足信息使用者对于评价预算的符合过程的信息需求,在这样的目标指导下,预算会计子系统应该保持与预算系统一致,现阶段坚持以现金制的核算基础为主。而政府会计体系中的财务会计子系统实现的是绩效性受托责任的解除,主要关注的是政府整体的财务状况和运营成果,需要全面反映政府控制的资源及其消耗、承担的债务以及发生的全部成本,由于与现金制相比,应计制的优点在于主体财务状况的全面评价以及提高政府活动资源耗费与成本的透明度,因此在财务会计子系统中理应逐步引入应计制的核算基础。
构建绩效评价导向的政府会计报告体系：预算报告与财务会计报告的整合 财务报告是会计系统向信息使用者提供信息的最终载体,因此,政府会计体系中的预算会计子系统要通过预算报告来披露主体的预算管理绩效,同样,财务会计子系统要通过财务会计报告来披露主体的财务状况和运营情况。在政府公共受托责任的信息披露过程中,两大系统处于互补关系,那么如何将预算报告和财务会计报告进行整合和协调以便实现合规性受托责任和绩效性受托责任的解除就显得十分重要。笔者认为可以借鉴美国政府会计准则委员会第34号准则中提出的新的政府财务报告模式来构建我国绩效评价导向的政府会计报告体系。
首先,构建政府会计报告体系的整体框架,整个报告体系由三部分组成：第一部分是基本财务报表,主要由主表、附表和财务报表附注三部分构成,这些均由政府会计系统中的财务会计子系统提供；第二部分是要求披露的补充信息,主要包括预算执行情况表,由政府会计系统中的预算会计子系统提供；第三部分是管理层讨论与分析,包括对政府财务报表、政府财务状况及其变动的解释、对政府预算执行情况以及政府发行债券的原因和所筹资金用途的说明等。
其次,基本财务报表中的主表部分主要包括资产负债表、财务业绩表和现金流量表,总括反映政府运营绩效的实现状况；为了有助于政府绩效评价的顺利实施,附表部分可以提供反映政府运营情况的一些具体和详细信息,比如提供项目绩效信息的专门绩效报表、提供投入和管理过程绩效信息的收支明细表以及提供投入、产出和结果信息的各类统计表等；由于政府运营活动的特殊性,政府绩效评价不仅要依据量化的财务信息,同时也需要定性化的非财务信息,因此在财务报表附注中除了要侧重披露有关政府绩效的财务信息,如与政府绩效有关的预计负债和或有负债信息外,也应披露有关的非财务信息,如简要反映政府提供服务的数量或受益范围的信息等。
再次,在基本财务报表的主表部分,按照会计主体的层级又可以分成三个层次：一是政府机构主体的财务报表,反映的是某一政府下属部门或事业单位的财务状况与营运绩效；二是某级政府主体的财务报表,将一级政府下辖的各部门、事业单位,以及下级政府的财务会计信息合并披露；三是国家主体的财务报表,合并反映前两个层次主体的整体财务状况与营运绩效,反映一国公共资源的总体状况。最后需要说明的是,对于报告体系中的第二部分预算执行情况表,可以按照年度与中期进行编制,反映纳入年度预算的财政收支实际数与预算数的对比情况。具体架构如图1所示：
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