随着我国改革开放不断扩大和深入,国民经济突飞猛进地发展,出现了大批巨型企业和企业集团。尤其是我国现已加入复杂持股合并原则的选择
新准则规定,母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权,表明母公司能够控制被投资单位,应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围。但在确定合并范围时会涉及到较为复杂的持股情况,如间接拥有及直接和间接共同拥有等。新准则中规定没有就如何计算比例的方法做出明确的规范性说明,由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并会计信息不同。
例如,假设有甲、乙、丙三家公司,甲持有乙60%的股份,乙持有丙60%的股份。那么按照加法原则甲持有丙的股份是60%；而按照乘法原则,甲持有丙的股份是60%×60%=36%,两者相差24%。可见在实际中相同问题,由于采用方法不同,从而产生不同的结果,影响会计信息的准确性和可比性。实际上,由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例,比加法原则的结果更为科学合理,但加法原则更能真实的反映实质性控制,因此,在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
3.股权控制和实质控制的关系不明确
新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明。从字面上理解,是不满足股权控制的情况下,才适应于实质控制。但是,股权比例仅是一种形式,实质控制才是合并基本前提,合并报表应反映母公司所能控制的资产负债、经营成果和现金流量的规模和实现程度。因此,相对于股权控制来说,实质控制才是真正的控制,母公司不应当将其不具有实质性控制权的被投资企业纳入合并范围。
但由于有关时间规定比较含糊,缺乏操作性,按照这条规定,上市公司编制合并报表时可能以暂时控制而非实质控制为借口,不编合并报表,这样无法反映企业集团真实的财务和经营信息,留下利润操纵的空间,因此建议应该明确“暂时控制”的含义,可将其界定为短期投资,明确与企业会计准则概念一致,即通常是易于变现、持有时间短、不以控制被投资单位为目的的投资,并且在新的准则中最好隐含该条款。对于期限,可规定期限为一年内。
虽然新准则中规定列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或以下的表决权,却仍应当将该被投资单位认定为子公司,纳入合并财务报表的合并范围的四种情况:通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务和经营政策;有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员;在被投资单位的董事会或类似机构的占多数表决权。但是,新准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。仍有企业不满足准则中所列示的四种情况,但仍然实质上控制着被投资企业的现状。建议完善准则中关于实质控制的判断标准,以期更好的指导有关合并范围的实务操作,提供更合理准确的合并会计信息。
4.特殊经营企业是否纳入报表合并范围
非营利性组织。我国当前实行的是社会主义市场经济,公有制经济居于主导地位,国有企业和集体企业占很大的比重。在我国这种环境之下,公有制企业控制非营利性组织的背后往往有各级政府的左右,这就使得非营利性组织与控制其的公有制企业的关系更加密切,更加复杂,很可能成为这此地方政府或公有制企业操纵的工具。此外,一些非营利性组织逐步脱离财政核算体系,提倡自给自足,自己搞创收,甚至投资办企业。有必要在合并准则中规范非营利性组织的合并问题,如果企业对非营利性组织的活动能够实施有效的控制,或者非营利性组织的活动没有受到法律的严格限制,从事盈利活动,则应该纳入合并范围,并且在财务报表附注中进行严格的信息披露。这些非营利组织是否有必要编制合并财务报表?怎样确定合并范围?可以说,我国很有必要对涉及到非营利性组织的报表合并问题进行规范。
合作型法人企业和合作项目。合作型法人企业的法律性质更类似于合营企业,其权益分享方式接近于:共同控制资产,如输油管道；共同控制经营,如合作开发石油;共同控制实体,如合营企业中的一种或其混合体。而合作项目是那些不具有法人性质、独立核算、采取一定方式分配收益的组织,如合作开发房地产,双方按约定比例分房。对于前者,应按照合作合同、章程的约定采用权益法核算。因此,不论分享权益比例是否超过50%,都应参照合营企业采用比例合并法进行合并,而对于合作项目,不涉及合并财务报表问题,应由合作方各自单独核算或成立非法人企业独立核算,在编制合作方个别财务报表时再还原为各自的经济业务,相当于汇总报表。该项目类似于共同控制经营一样,不涉及合并财务报表问题；也不存在权益法问题,因投资和投资收益均是抽象项目,反映不出其真实财务状况和经营成果。
承包、承租和委托经营的企业。对于这类企业是否纳入合并范围的问题,从两个方面探讨。一方面,当一个公司承包、承租和委托经营某母公司的子公司时,如果该公司不承担子公司经营风险,只是向母公司按照约定收取固定的承包费、租赁费或托管费时,说明母公司对这些子公司的经营仍然进行控制,承担主要的经营风险,因此母公司仍将这些子公司纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说,可视为向这些子公司提供劳务而收取的收益,可作为其他业务利润,而不纳入合并范围。另一方面,当母公司向承包、承租和委托经营收取固定的费用时,母公司对子公司不再承担主要的经营风险,缺乏了对他们控制的实质条件,不纳入合并范围。而对于承包、承租和委托经营的公司来说,盈亏风险均由他承担,,而且承包,承租和委托经营的期限较长,预期在期满时支付一定的费用即可取得这些子公司所有权时,可以根据实质重于形式的原则将这些子公司纳入合并的范围。5.提供分部报告
美国财务会计准则委员会于1997年发布了第131号财务会计准则《企业分部和相关信息的披露》,是对14号会计准则的修订,用以规范分部报告。国际会计准则委员会于1994年发布《国际会计准则》第14号《分部报告》,要求上市公司与正处于上市过程中的公司,应提供分部报告,同时鼓励其他非公开交易企业自愿提供分部报告。我国新颁布的会计准则中《企业会计准则第35号一分部报告》是首次全面的对分部报告有关问题进行的系统全面的规范。
多元化经营的企业集团可能涉足不同的行业,跨越不同的地区,经营不同的产品,在这样一个集团内就产生不同行业不同部门的盈利水平可能差距较大,面临的风险类型和风险程度可能复杂多样,潜在的成长机会也会有很大不同,而一张合并报表所提供的财务信息只是反映该企业集团生产经营情况的综合信息,而难以提供从事不同行业子公司的总体经营状况,给财务分析和财务预测带来许多困难。
针对以上情况,可将分布报告所提供的信息作为合并报表的组成部分,与合并财务报表一起提供给报表的使用者。因为对于多元化经营的企业或跨国公司,仅仅提供合并财务报表已不能满足某些报表使用者的需要,因为汇总合并的过程会掩盖掉一些重要信息,使合并报表存在不少局限性。同时提供分部报告,可以时报表使用者清楚的了解到集团下独立法人实体分别的财务状况和经营业绩,揭示出一些业绩欠佳的投资结果,尤其是在与集团的主要经营没有太大关系的行业方面的投资。而且,当一个集团具有多种经营时,提供分部信息有利于评价这个集团的风险或预计它将来的收益和现金流量情况。
6.合并范围其他相关问题研究
合并日的确定。合并日是被合并企业净资产和经营控制权实际转让给购买企业的日期。合并日是企业合并会计处理中一个非常重要的概念,许多会计事项都要依据合并日来确定,如企业合并调账日、合并资产负债表日、合并企业确认被合并企业损益日期等。目前,我国确定的合并日确认标准是:并购协议已获得股东大会通过,并已获得相关政府部门的批准;并购公司和被并购公司已办理必要的财产交接手续;并购公司已支付购买价款的大部分;并购公司实际上已经控制被购买企业的财务和经营活动,并从活动中获得利益或承担风险等。
企业合并涉及的重要日期还包括：协议日、董事会批准日、股东大会批准日、评估基准日、产权交割日、营业执照变更日等。根据上述确认原则对以上日期进行分析确定。其中,股东大会批准日,是股东大会批准企业合并方案的日期,作为公司最高权力机构的股东大会批准合并方案意味着合并方案可以正式施行,所以股东大会批准日应当被确认为合并日。
合并范围变化时年初数的调整。按照我国相关的规定,合并资产负债表在合并范围发生变化时不调整年初数,但要对购买或出售子公司的财务状况和经营情况进行披露。但本人认为合并范围变动时,变动年度合并报表年初数是否调整,应视合并报表范围变动的原因而定。
①由于会计政策变更、会计差错更正引起的合并范围变化。由于会计政策变更、会计差错更正引发合并范围变动,应当调整变动年度合并报表的年初数,就如同新的会计政策一直在执行和会计差错从未发生过,追溯调整报告年度合并报表所列示的年初数,以增强会计信息纵向上的可比性。
②由于发生亏损或经营规模扩大引起的合并范围变化。由于发生亏损或经营规模扩大,原先未纳入合并范围的子公司按规定纳入合并范围,年初数不必调整。此项变动不属于企业会计差错更正,只是因为子公司本年度内自身情况发生变化,根据重要性原则或为了加强对亏损子公司会计信息的披露,才将其纳入合并范围。
③由于增加子公司或减少子公司引起的合并范围变化。由于增加子公司或减少子公司,或由于母公司控制权受到限制引发的合并范围变动,实质上是母公司控制范围的变动,合并报表的年初数不应当调整,以保持会计主体的延续性,而这种会计主体正是以母公司控股能力来界定其空间范围的。如果不区分具体原因一律调整年初数,忽视了不同时点上母公司控制范围的不同,实际上恰恰破坏了同一会计主体会计信息的可比性。
三、结论
随着我国企业集团和资本市场的发展与完善,企业集团母子公司之间以及子子公司之间交易的类型将日益复杂多样,交易的数量也会不断增长。企业合并财务报表的编制显得越来越重要了,用企业会计准则对合并财务报表合并范围进行科学规范也成为当务之急。可见,讨论合并范围变动引起的一系列问题,将为我国完善合并财务报表准则提出建设性建议和对策,使我国的企业会计准则体系更加科学。
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