在新中国成立后,我国逐步确立了计划经济体制?与这一体制相适应,我国于50年代中后期,基本形成了一统到底的统一会计制度?因此,从50年代到70年代末期,我国几乎没有“会计原则”或“会计准则”术语出现?随着70年代末我国学者开始重视引进?介绍西方的会计理论,会计准则等开始受到人们的关注?
中国会计准则至今年为止颁布的一项基本准则及38项具体准则,体现了许多优点?但是,就个人而言,我国会计准则无论在制定上还是内容上都有潜在问题?以下就针对我国新颁布的企业会计准则对这两个方面进行分析?
二?会计准则制定上
1. 理论指导方面?会计准则能否做到结构合理,体系完整,实施有效,在很大程度上取决于理论指导功能发挥得如何?美国财务会计准则委员会的概念结构是一份对具体会计准则起决定性作用的理论文件,对会计准则的制定?修改起了很大作用?但从我国现有的会计准则体系看,尚无类似的理论框架?现在普遍认为,迄今为止较为科学和完善的会计准则就是美国财务会计准则委员会的财务会计准则和国际会计准则委员会的国际会计准则,因为它们分别制定有一套具有权威性,集财务报告目标与广泛基本原则于一体的理论框架和概念结构?
在我国,一般把基本会计准则当成上述的概念结构和理论框架?但实际上,基本会计准则只是理论框架的一个雏形,其功能远不及西方国家的理论框架?我国的基本会计准则只是对具体会计准则的目标?基本假设和基本准则的一种简单归纳?因此,我国的会计准则仍有必要建立一个财务会计概念框架来完善和评价现颁布的会计准则?
2. 新旧会计准则衔接方面?虽然新准则的制定是在对旧准则的修订上进行的扩充,但新准则扩充度是否与市场的接受度相一致,新旧准则的衔接是否恰当值得商榷?虽然我国在新准则颁布的时期,证监会可能考虑模拟的方法,如今年颁布的新准则,证监会为了使新旧准则衔接较好,就考虑了采用模拟的方法?让上市公司在2006年的年报中就编制一个模拟新会计准则的报表?但是仍然存在以下问题?①由谁做模拟?是所有上市公司还是部分上市公司?如果都做模拟对整个制度建设是有好处的?如果部分模拟,部分模拟的公司必须具有代表性,又如何选择具有代表性的公司呢?②哪些准则要模拟?是选择38个准则都要去模拟呢?还是选择可能影响比较大的准则?③模拟是报表模拟还是账目模拟?报表模拟就是直接按照新的会计准则在原报表上调整,再做一套新的报表?这种做法的缺点是,因为只在年末才调整,许多经济行为的入账就成了问题?账目模拟比较可靠,也就是现在就由证监会下一个通知,让所有的公司都要设两套账,一套按新的会计准则,一套按旧的会计准则,但是这个工作量太大?④模拟的账目是否披露?如何披露?上市公司的信息应该在第一时间对投资者负责,如果不披露给投资者的话,他们看不到这些信息,如何能达到模拟的好处,如何平稳过渡?但是如果披露的话,由于公司披露的信息不能保证真实?公允?完整地体现新准则的要求,势必给市场造成误导,而且还给某些公司利用新的会计准则操控市场提供空间?
以上模拟存在的问题可知,新旧准则的衔接并不是件易事?但模拟又具有不少好处,因为如果到了正式实施年份立刻实施的话,如果不符合当时情况的要求,临时改变就很难?
3. 相关配套机制方面?会计准则属于经济法规体系的范畴,其功能和作用的发挥有赖于同相关配套经济法规的协调?在会计准则制定和实施过程中,我国相继进行了税收?企业制度以及金融体制,社会保障制度等的改革,这些改革与会计准则的实施相辅相成,为会计准则能够极大地发挥作用提供了很好的条件?但是,我国相应的配套法规和体制还很不完善,以至会计准则与之不够协调,在执行过程中将可能出现这样或那样的问题?如:资产评估体系的不完善,会有碍于公允价值的正确使用?所以要健全会计准则的相关配套机制,从而保证会计准则的顺利实施?
4. 制定准则时信息通道方面?我国会计准则的制定尽管注意到了尽可能吸收社会各方面人士积极参与,但我国企业参与准则制定过程的游说的少之又少,对会计准则的制定起决定作用的是制定者?由于参与会计准则制定的个人的能力总是有限的,再加上我国会计准则的制定借鉴了大量国外较为成熟的会计准则因而与我国的会计实务是否相适合还有待进一步的观察?会计实务界参与会计准则的制定信息反馈较少?因此意见交流不够充分,无法及时对会计准则进行修订,会计准则的质量得到保证是有问题的?
5. 会计准则制定时间及工作方面?我国从93年起,财政部从事具体会计准则的制定,到96年发布了30项具体会计准则征求意见稿,2001年颁布了16项具体会计准则,而2006年2月15日又在原来16个准则的基础上一下子增加到了38项具体准则?工作量大,制定时间紧张?虽然我们不能以时间长短来衡量会计准则质量的高低,但是时间越仓促,会计准则的质量就越难保证?多达几十份且内容非常具体,操作性要求很强的具体会计准则,从研究立项到意见稿出台,有些操之过急?
6. 会计准则实施对象方面?新会计准则明确规定了实施企业会计准则的是我国的上市公司?但是在我国,上市公司才一千多家,而大部分的企业是中小企业?民营企业,这些企业也极大地影响了我国经济发展?虽然对中小企业进行会计规范有许多困难,但是如果仅对上市公司进行规范,而中小企业仍沿用先前不完善的制度规范,这势必也会影响我国会计信息的质量问题?所以我们有必要进行研究想出一个解决这一问题的办法?从而形成一个无论是对上市公司还是对中小企业都有一个较为完善的会计规范,最终形成我国既体现国际化又体现我国特色的完善的会计准则体系?
三?会计准则内容上
1. 多重计量属性的并存?在新会计准则的基本准则中,对会计计量进行了详细的规定?准则明确允许了历史成本?重置成本?可变现净值?现值和公允价值的使用?准则允许多种计量属性的并存的目的是为了保证所确定的会计要素金额能够取得可靠计量?虽然可靠性是会计信息质量的最为重要的要求之一?但是,多种计量属性给信息质量的可比性带来了挑战?同时,是否给企业操纵利润等带来一个机会值得商榷?
2. “公允价值”使用方面?在新会计准则中,公允价值是亮点?准则体系在金融工具?投资性房地产?非共同控制下的企业合并?债务重组和非货币性交易等方面均采用了公允价值?但是由于公允价值计量比历史计量复杂,技术上的操作也比较困难,难以获取的数据和难以操作的工艺可能反而会使公允价值计量的会计信息失去相关性,也失去可靠性,因而,当客观条件不具备时,过多地使用公允价值计量属性可能会得不偿失?
“公允价值”极有可能成为调节利润的工具?比如非货币交易,过去非货币交易产生的收益,只能计入资本公积金,新会计准则实施后可直接计入当期收益,进入企业利润表?高价卖家当,是上市公司包装利润最常见的手法?
3. 债务重组方法改变方面?①虚列资产?使会计报表不真实?债务重组准则修改后,债务重组的范围扩大了,不再仅仅局限于债权人必须让步?但目前我国企业进行债务重组,绝大多数债权人都是作出了让步的,也就是说,在以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时,资产的价值一般都是低于债务的账面价值?而债权人按债权的贴面价值入账,则使所接受的资产的价值提高了很多,即在重组日到期末计提资产减值准备期间虚列了资产价值,尤其是当债务的账面价值远远高于非现金资产或股权的实际价值时,债权人大规模的虚列资产,容易使报表使用者产生误解,也不符合谨慎性原则?②给债权人操纵利润提供机会?当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时,债权人按债权的账面价值入账,可能为债权人操纵盈余提供新的机会?债权人在重组过程中作出了让步,发生了重组损失,却又不能计入债务重组损失,而必须计入资产的价值中,债权人就可能通过其他方法来弥补这个损失?
4. 资产减值准则方面?新准则规定,以前年度计提的资产减值准备在以后年度不得转回;其中资产包括固定资产?无形资产及其他资产?根据收集的资料,对准则有不同的理解?特别在应收账款坏帐准备上有不同的意见?有些专业人士认为不得转回的资产准备有“存货跌价准备”?“固定资产跌价准备”?“在建工程跌价准备”?“无形资产跌价准备”,而应收账款的坏账准备则可以转回;但是有些专业人士则认为,不可转回的资产准备也包括了应收账款的坏账准备?
5. 企业合并准则方面?《企业合并》会计准则影响深远:一方面,它明确了企业合并的会计处理原则和方法?另一方面,结合会计实践,该准则在简化操作的同时,相关的规定也为利润操纵留下了较大的空间?新准则按照参与合并的企业是否受同一方控制,分为同一控制下的企业合并和非控制下的企业合并?对于同一控制下的企业合并,新准则原则上要求按照权益结合法进行处理?而非控制下的企业合并,原则上应采用购买法?同时,对于母公司或集团内一个子公司自另一子公司的少数股东手中购买其拥有的全部或部分少数股权的情况,要求按照购买法的原则进行处理?
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