一、审计专业判断的涵义、必要性及其特征
尽管审计专业判断理论研究取得重大成果,但迄今为止,国内外没有一个公认的审计专业判断定义。正是由于会计信息发生了变化,导致审计的角色变化也就决定了审计专业判断存在的必然性。审计专业判断存在的充分性的重要因素在于审计对象的复杂性和不确定性,使得审计专业判断成为审计活动重要组成部分,并具有自己的特征。
审计专业判断的相关定义Giibins和Emby认为,“是导致决策和行动的过程,判断是决策和行动的基础”；Keaehel认为“判断是个体思考决策问题相关方面的过程”；秦荣生认为“注册会计师的专业判断是指注册会计师从多种可能方案中,运用审计及相关学科知识和经验,做出取舍的决策。”；张继勋认为“审计判断是审计人员根据其专业知识和经验,通过识别和比较对审计事项和自身的行为所作的估计、断定和选择”。这些定义从不同方面界定了审计专业判断,为认识审计专业判断提供了基础,但仍需完善。笔者认为,审计专业判断概念中必须包含如下因素：一是判断的主观性,这是审计专业判断的根本属性；二是判断的重要性,审计师的专业判断不仅影响审计效率和效果,而且还影响审计职业的发展；三是判断的全程性。由此笔者对审计专业判断定义为：审计专业判断是指审计人员为了实现一定审计目标,依靠其专业知识和经验,将审计事项和审计行为与一定的标准进行比较、识别的思维过程,并最终形成各种意见的审计结论。
审计专业判断的必要性审计人员需要审计专业判断是由于多方面的原因造成的。企业财产所有权和经营权的分离,在财产所有者和经营者之间形成了一种委托代理关系。经营者是决策或控制的代理人,而所有者作为委托人成为风险承担者,由于委托人和代理人各自所追求的目标不一致,两者对企业的信息不对称,对经营成果责任也是不对等的,这一系列原因形成代理问题,导致代理成本,使得所有者的利益受到损害。为了保护所有者的利益,必须采取有效的激励和监督措施,审计就是其中的监督措施之一,通过与任何一方无利害关系的审计人员对企业进行查账、公证,监督代理人的行为。此时审计所起的作用是提供代理人履行经济责任状况的可信信息,审计主要不是进行专业判断,而更多的是进行验证。随着社会经济的发展,股份有限责任公司和资本市场的出现,使得会计信息已由反映经济责任为主转变为投资人决策服务为主,会计信息的真实性和可靠性受到更大的关注。由于会计信息的真实性、可靠性直接关系到投资人决策的成败,审计的角色已悄然发生变化,成为企业提供的会计信息真实性、可靠性提供合理的保证。而此时会计信息不仅仅是反映过去历史成本信息,还包括企业未来的获利能力等预测信息。所以,审计的合理保证更多是来自于对企业提供的会计信息状况进行合理评价、估计。
审计专业判断的影响与特征审计对象的复杂性和不确定性对审计造成以下影响：一是审计方法的变革。由于经济环境的复杂性和现代审计考虑成本效率,使得现代审计方法发生了根本性的变化,抽样审计在实践中得到大量的运用。审计抽样是指审计人员在实施审计程序时,从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试,并根据测试的结果,推断审计对象总体特征的一种方法,主要包括统计抽样和非统计抽样。在审计实务中,无论是统计抽样还是非统计抽样都需要运用审计专业判断,只是非统计抽样更依赖于审计专业判断,所以审计方法的变革需要大量运用专业判断。二是会计的影响,它间接影响审计专业判断。由于企业面临的经济环境越来越复杂,企业之间的竞争也越来越激烈,使得企业会计处理变得纷繁复杂。同时由于经济业务不确定事项的增加,未决诉讼、销售退回等的出现,大大增加了企业会计处理的难度,这些不确定事项需要会计人员作出合理的判断,而作为会计信息可靠性的合理保证者,因此也必须对这些事项进行判断,即对会计人员所作的判断进行再判断。所以,会计业务处理复杂化需要审计专业判断。审计专业判断具有以下特征：一是主观性。审计专业判断是建立在客观实践和感性认识基础之上的一种思维运动过程和智力活动,具有强烈的主观色彩。相同的事物,由于审计人员的主观因素的影响不同,作出的专业判断可能会大不相同。所以,作为体现审计人员综合素质、专业能力以及衡量审计人员专业水平的核心指标一审计专业判断,对审计人员的专业素质要求较高。审计人员一方面不但需要具备必要的会计、审计、法律、经济等相关的专门知识,而且要达到一定的熟练程度；另一方面还必须具备丰富的实践经验,能够面对实践问题作出正确的判断。二是独立性。独立性是审计的灵魂和本质。美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》中指出：“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒,”审计过程实质是一个审计专业判断的过程。因此,独立性应该是审计专业判断的本质特征。一个不具有独立性的审计人员作出的审计结论是不可信的,一个不具有独立性的审计专业判断结果同样是不具有可信性的。独立性准意味着审计人员的专业判断的行为、行动和结论不受外界影响或控制。所以,对审计人员的专业判断是否独立首先要看审计专业判断人员是否独立,这种独立性既是实质上的,也是形式上的。三是目标性。审计专业判断都是具有明确的审计目标,审计目标为审计专业判断确立了基本审计框架,这有助于审计人员在最少的成本条件下收集充分有力的审计证据,提高审计效率,判断审计对象的本质。四是风险性。即审计专业判断有出现差错的可能,存在一定的风险。这主要是由于审计专业判断毕竟是审计人员的主观活动,不可能保证完全的正确。审计专业判断既受到审计人员本身性格、知识、技能、经验、记忆的影响,又受到审计对象的复杂程度,审计内容的广泛性,被审计单位内部控制的完善程度,审计环境的影响。所以审计专业判断存在一定的风险。五是全程性。审计专业判断贯穿于审计项目的全过程。在计划阶段,审计人员要调查了解被审计单位的基本情况,初步评价被审计单位的内部控制,确定重要性,分析审计风险,编制审计计划；在审计实施阶段,要确定审计重点,考虑审计证据；在完成阶段,要形成审计结论和审计意见。所以审计过程可以看作是审计人员对审计对象逐步认识、不断作出专业判断的过程。
二、审计专业判断与审计风险
审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险,而重大错报风险又可以进一步细分为固有风险和控制风险。从定量的角度看：审计风险=重大错报风险×检查风险。在审计风险的三个要素中,重大错报风险与被控制单位有关,审计人员无能为力,检查风险与审计人员有关。因此,当重大错报风险的综合性水平较高时,审计人员必须扩大审计范围,将检查风险尽量降低,以便使整个审计风险降低至可以接收水平,反之亦然。在现代审计中,审计风险的评价作为一切审计工作的起点,并始终贯穿于审计过程,从被审计单位的选择、内部控制测试结果的评价、重要性原则的运用、审计抽样方法的选择以及其结果的评价到最后审计意见的类型和措辞,都伴随着审计风险,同样该过程也是审计人员专业判断的过程。所以审计风险最终取决于审计专业判断的正确性,审计专业判断越高,审计人员可接受的审计风险就越低,反之亦然。审计专业判断与审计风险的关系具体如下：
审计专业判断与固有风险的关系所谓固有风险是指假设不存在相关的内部控制,某一认定发生重大错报的可能性,无论该错报是单独考虑,还是连同其他错报构成重大错报。所以,固有风险是被审计单位产生的风险,审计人员对此无法控制,但审计人员可以通过对被审计单位的了解,运用专业判断评估与会计报表层次有关的固有风险和账户余额或交易层次有关的固有风险。因此在签订审计业务约定书之前,审计人员应对被审计单位的经营环境、管理人员的品行和能力、业务性质和容易出现差错的账户余额或交易类别等因素进行评估,并结合会计师事务所的专业胜任能力、审计收费等情况,运用专业判断确定是否承接该项业务。由于固有风险是审计风险模型中首先考虑的,审计专业判断在确定固有风险就显得尤为重要,如果判断失误,被审计单位的经营风险就会转化为审计风险。所以,审计人员和会计师事务所必须慎重接收业务委托,运用专业判断,谨慎的选择被审计单位,以降低审计风险。
审计专业判断与控制风险的关系
所谓控制风险是指某项认定发生了重大错报,无论该错报是单独考虑,还是连同其他错报构成重大错报,而该错报没有被企业内部控制防止、发现或纠正的可能性。控制风险也是被审计单位产生的风险,审计人员只能运用判断评价控制风险,审计人员在了解被审计单位的内部控制并对固有风险进行评估后,应对重要性账户或交易类别相关的认定所涉及的控制风险作出初步评估。如果审计人员拟信赖内部控制,应当实施符合性测试,以评估控制风险,进行符合性测试后,审计人员应当根据符合性测试的结果评估内部控制的设计和运行是否与控制风险的初步评估结论相一致。审计人员在评估控制风险时,对取得有关控制风险的有效性和报表中重要错报或漏报两方面的审计证据,应合理运用审计专业判断,谨慎分析。所以控制风险的评估,也就是审计人员运用审计专业判断来确定相关控制政策和程序的有效性过程。
审计专业判断与检查风险的关系所谓检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的。但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。不论固有风险和控制风险的评估结果如何,审计人员都应当对各重要账户或交易类别进行实质性测试。然而,审计人员实施的实质性测试,其性质、时间和范围的确定,最终都取决于根据固有风险和控制风险的综合水平所确定的可接受的检查风险,检查风险不仅影响审计人员的实质性测试的性质、时间和范围,而且还影响审计人员所出具的审计意见的类型,所以检查风险对审计风险的评估尤大。由于现代审计的复杂性,审计也需要成本,同时又要讲究审计效率,抽样审计方法就大量被运用于检查风险的评估过程中,在运用抽样审计方法时,审计人员首先需要运用专业判断确定是采用统计抽样还是非统计抽样,如果采用统计抽样,则需要在统计抽样过程中判断所采取的抽样方法、对抽样结果进行质量和数量上的判断。抽样审计的运用必然对审计结果带来一定的误差,即肯定存在着审计风险,为了降低审计风险只能通过提高审计人员的专业判断水平。
在现代审计过程中,审计人员一方面要保证高效率完成委托审计任务,另一方面审计人员必须追求高质量的审计结果,审计人员处在一个两难的境地,解决这一难题关键是提高审计人员的专业判断水平。审计人员可以结合其自身审计经验,并考虑有关的法规对财务会计的要求、被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制与审计风险的评估结果等因素判断重要性水平,以此来提高审计效率和降低审计风险。
编辑 代娟
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