：资产负债观 收入费用观
一、引言
资产负债观和收入费用观是计量企业收益的两种不同会计理论。长期以来,我国的会计理论和会计实务主要采用的是以收入费用观来确定和计量企业的收益。但2006年2月公布的新《企业会计准则》在一定的程度上改变了这种局面,在很多方面引入了资产负债观的理念,特别是在《所得税》准则中,采用资产负债法来确认会计收益,体现了我国会计准则的制定由收入费用观向资产负债观的转变。因此,对这两种理论的研究,对我国会计准则建设和会计信息质量的提高,有很大的作用。
我国的市场经济经过改革开放三十年的发展,在企业改革,法制建设,准则制定等方面不断地完善,使我国的会计研究更加深入。近些年来,西方国家因一系列的事件,为提高会计信息有用性的需要,纷纷对会计报表进行改革,其重点在对报告企业收益方面采用资产负债观取代收入费用观。由于我国资本市场的发展水平,市场环境,监管,业绩评价等多方面因素的影响,往往强调损益表,因此,这使得会计准则在会计要素的定义,确认,计量及报告中更多体现的是收入费用观的要求。合适的观念能更好地指导我国会计准则的制定,适应我国经济的发展。而采用何种观念,则对我国会计准则的制定有重大影响。而新会计准则的实施,更为我们的研究提供了一个很好平台。
二、资产负债观与收益费用观的比较述评
1976年,美国财务会计准则委员会公布的一份题为《财务会计报告概念框架的相关观点分析：财务报告要素及计量》的讨论备忘录中,提出了三种不同的会计报表概念：资产负债观、收入费用观以及非环接观。到现在,认为资产负债表和收益表是各自独立的报表,其数据不需要环接的非环接观已被人们所摒弃,而目前的争论的焦点在于是以资产负债观还是以收入费用观为指导理念。
资产负债观是指会计准则制订机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时,总是首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量,然后再根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中,首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在资产负债观下,会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量；与之对应,收入费用观下,会计准则制定主要关注收益表要素的定义,把收益的确认和计量作为准则规范的首要内容,资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品。
资产负债观指直接用资产和负债来确定收益的方法来确认收益。认为收益的本质是某期间净资产的增加,不考虑交易或非交易,只要引起净资产变动就确认收益。其更接近经济收益的概念,非常关注信息的相关性,不主张采用历史成本,要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量,强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量,资产负债表为财务报表体系中的第一报表,收益表不过是资产负债表的一张附表。不足之处在于对现行价值的确定存在很高的环境要求,且只能反映收益的综合数,不能详细反映。
收入费用观与资产负债观呈现完全相反的倾向,认为收益是企业已确认收入与相关成本配比的结果,主张以交易为中心,收益的确定要符合实现原则和配比原则、历史成本原则,财务会计处理的重心应当放在对收益表中各要素的处理上,资产和负债的确认和计量将依附于收入和费用的确认和计量,资产负债表也就成为重要性次于收益表的第二报表。不足之处是在确定收益时不以现实的资产、负债为标准,而是运用递延、应计,摊销和分配等会计程序,使收益数据带有很大的主观性,特别是管理当局收益平滑或盈余管理行为,有可能使账面收益与实际业绩完全脱离,反映的收益也不够全面。通过更详细的分析我们可以得出如下对比：
由上的分析可以看出,资产负债观和收入费用观在会计的各个方面差异都是较大的,它们与会计要素的定义,收益的确定以及资产负债表和收益表之间的关系有着紧密的联系。确定不同的观念,则对会计准则的制定将产生重大影响,从新会计准则的实施中我们就可以看出,以公允价值计量的资产和负债增加,从而更多地体现了资产负债观,虽然如此,收入费用观在我国还是占主导位置。
三、我国的现状和发展
目前,我国业绩报告仍然强调收入费用的配比,收益计量模式依照收入费用观。资产、负债的计价没有完全采用公允价值或现行市价,大部分资产负债项目仍按历史成本计量,使得大量缺乏客观证据而对投资者来说可能极为有用的信息,不能确认为损益。由于收入费用观强调收入和费用的匹配,而那些不符合配比原则要求但又对企业的收入或费用产生影响的项目,将作为跨期项目暂记到资产负债表中去,导致利润表中大部分营业成本及其期间费用来自于按历史成本计价的资产项目的摊销,使得资产负债表成为前后两期收益表的过渡或中介,大大降低了资产负债表的质量。
我国财政部于2006年2月15日发布了包括一个基本准则和38个具体准则在内的与国际会计准则体系“趋同”的我国的准则体系。《企业会计准则》突破了我国目前会计实务中收益计量模式仍然采用收入费用观的束缚,采用国际上通行的从资产和负债的定义出发,而后决定其他内容；强调在对会计要素进行计量时,除了可以采用历史成本外,还可选择公允价值、现值等现行价值作为其计量属性,在所公布的38顶具体准则中有17项涉及到公允价值,更加关注资产和负债的质量。而且,在确认收益时,基本会计准则第三十五条明确规定：“企业发生的支出不产生经济利益的,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计人当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。”全面体现了资产负债观的思想。同时,也表明了我国积极采用资产负债观,不断向资产负债观靠拢的决心。
需要注意的是,尽管新《企业会计准则》对会计要素进行计量的属性有所突破,但公允价值如何合理地确定,如何兼顾会计信息的可靠性要求等,仍是在资产负债观下亟需解决的问题。
在目前的经济环境下,从我国规范研究中可以得出,各学者认为资产负债观相比收入费用观有巨大的优势,资产负债观取代收入费用观是进步的表现,社会经济发展的要求。但少量的相关实证研究并不能全面地证明资产负债观要优于收入费用观,更何况在市场经济处于高速发展的中国。由于我国国内对资产负债观与收入费用观的直接实证研究几乎没有,更多的是公允价值相关的研究。因此,在新会计准则的实施中,更需要对两种观念全面的研究。
四、结论
到目前为止,对资产负债观与收入费用观的比较研究主要集中对两种观念理论的研究,比较两种观念的差异和体现等方面,国内在实证研究方面中几乎没有涉及,只是在某些方面进行了研究。各位学者的研究在理论上都得出资产负债观要优于收入费用观,并且认为应该当用资产负债观逐渐取代收入费用观,虽然在过程上不可能一蹴而就。正是因为各位学者的研究大都是基于规范的,然而缺少实证方面研究的支持,就目前在我国的经济环境下,哪种观念更适合并能更好地指导我国市场经济的发展,不尽需要理论方面的研究,而且也需要实证方面的检验。
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