关键词:新企业会计准则会计信息规则性失真会计信息处理程序
新企业会计准则的颁布和实施是中国会计史上又一个里程碑。新准则既体现了中国特色,又实现了与国际财务报告准则的实质趋同。新准则的实施进一步规范会计信息的产生与披露,有效提高会计信息质量。但是,会计准则作为产生会计信息的规范和依据总是具有一定的局限性,从而导致会计信息规则性失真。会计信息规则性失真是指会计规则①本身所导致的会计信息失真。本文主要从会计信息处理程序与方法——确认、计量、记录与报告的视角分析新准则对会计信息规则性失真的影响。
一、新准则对会计信息规则性失真的影响
新准则是会计信息产生的依据,直接影响会计信息的质量。但是由于知识的相对性和人的有限认知性造成会计准则不可能完全符合客观事实。在会计信息的处理过程中由于新准则的局限性会导致会计信息失真。
会计确认对会计信息规则性失真的影响
会计确认是指会计人员依据会计准则判断会计数据能否、何时输入会计信息系统以及如何进行报告的过程。因此,确认标准即会计准则的相关规定是导致会计信息系统产生会计信息质量好坏的关键。
1.确认基础导致的会计信息规则性失真
《企业会计准则——基本准则》规定企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。由于权责发生制本身的局限性会导致信息失真,其表现为:首先,权责发生制是以权力和责任的发生来确认收入和费用,由于权责发生制在运用中会产生应计收入和应计费用,在确认时会带来较大的弹性。比如,企业可能提前或递延确认应计项目达到操纵利润,实现盈余管理的目的。其次,权责发生制以取得相应的资源或收入的权利,或负有相应的责任与义务作为所有交易和全部要素的确认基础,换句话说,按照权责发生制确认会计要素时可能只有权利或义务的发生而没有相应的经济业务或交易活动,所以必然导致产生的会计信息缺乏可靠性。比如,在计提债券利息时应计利息只是按权责发生制确认,但没有业务发生的原始凭证。再者,按照权责发生制确认的收入与费用不能真实反映现金的流入和流出,也会影响会计信息质量。
2.会计确认中会计人员的职业判断导致的会计信息规则性失真
其一,在基本准则中对会计要素进行确认时常常伴随着会计人员的职业判断。例如对会计要素的定义、确认条件进行判断,其二,新准则的具体准则中进行会计确认时很多涉及会计人员的职业判断。比如,对金融资产及股权投资的分类,资产减值的判断、投资性房地产是否采用公允价值进行后续计量的判断,无形资产研发支出资本化还是费用化以及无形资产使用寿命是否有限的判断,非货币性资产交换中对“商业实质”的判断,借款费用中资本化还是费用化的判断、收入确认条件的判断、出售的金融资产是否发生实质性转移的判断等等,而这些确认的界限比较模糊,由于知识的相对性与理性的有限性,会计人员的职业判断可能与事实不符,导致会计信息失真。
3.会计确认的稳健性原则导致的会计信息规则性失真
《企业会计准则——基本准则》中规定企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。由于企业在运用谨慎性原则时通常对估计的判断过于保守或者为自身的利益要求多计或少计收入和费用,从而导致会计信息失真。比如,对资产减值准备的计提,企业可以利用计提秘密准备或减值准备任意转回,肆意操纵当期损益。尽管新准则规定非流动资产的减值不得转回,但像存货、交易性金融资产等流动资产已计提的减值准备仍能转回,即给企业带来操纵空间,引起会计信息失真。
会计计量对会计信息规则性失真的影响
会计信息系统提供的是数量化的信息,并且以货币为主要计量单位,所以在会计信息产生过程中必然伴随着会计计量问题,会计计量是会计信息处理程序中的核心。会计计量包括两方面内涵:计量属性与计量方法。
1.计量属性导致的会计信息规则性失真
《企业会计准则——基本准则》规定企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本。在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。显然,历史成本是取得资产时的实际成本,不能反映持有资产入帐后价值的变动,影响会计信息真实性,特别是发生通货膨胀情况下,历史成本更不能真实反映企业的财务状况和经营业绩。此外,在历史成本模式下,收入按现行价格确定,而销货成本却是历史成本,如此匹配出来的结果也有失真实性。
另外,新准则在较多的地方引入了除历史成本以外的其他计量属性,包括重置成本、可变现净值、现值、公允价值。这些计量属性大多依赖于估计,增加计量的不确定性,使产生的会计信息缺乏可靠性。值得一提的是,交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、生物资产等资产以及非货币性资产交换、债务重组等具体准则等规定允许采用公允价值计量,而公允价值虽然更能体现市场价值,但是在我国目前经济体制建设并不完善的情况下公允价值计量模式很容易被企业利用导致利润操纵,使会计信息失真。另外,新准则规定分期付款购置资产,资产的成本按现值计量,而现值是通过对未来现金流量利用货币时间价值计算公式进行折现得出的,而这种计算本身受很多因素影响,这些因素具有不确定性,因此现值也容易被企业操纵,使会计信息失真。
2.计量方法导致的会计信息规则性失真
在会计计量中采用的主要计量单位是货币,货币计量假设币值不变,但实际工作中货币计量的币值不稳定,再加上历史成本计量模式就容易使会计信息与现实不符。会计是借助于价格反映价值,但是在市场经济条件下,计价不一定与客观事物完全相符,另外,企业的经济活动有一些对决策有用的信息不能用货币加以计量,比如人力资源价值、知识产权、环境成本等等,因此,会计信息系统产生的以货币为主要计量单位的会计信息不能完整地反映经济活动,从而影响会计信息的质量。
此外,新准则规定的会计计量方法多元化,具有多重性和可选择性,使得对于同一个信息源会得出不同的信息产品。企业如何能选择最适合的计量方法依靠会计人员的职业判断,这本身便增加了产生会计信息失真的可能性。例如,固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法,存货发出计价的方法包括先进先出法、加权平均法和个别计价法,长期股权投资的后续计量方法包括成本法与权益法,无形资产的摊销方法包括直线法、生产总量法等。另外,会计准则作为指导会计实践的规范具有滞后性,随着经济的发展,企业会出现一些新的经济业务在会计准则中找不到处理方法,这同样可能给予会计人员操作空间而使会计信息失实。
此外,在计量过程中需要会计人员对许多参数进行估计与预测,包括:资产可收回金额的估计、固定资产折旧年限和净残值的估计、无形资产使用寿命及摊销年限的估计、企业提供劳务交易中对已经发生和将要发生的成本的估计、或有事项中的估计、预计负债金额的估计等。会计估计均带有很大的主观色彩,预计的结果很可能与实际不符,导致会计信息失真。另一方面,新准则要求企业对固定资产折旧年限、方法、预计净残值至少每年复核一次;企业至少应于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。如果估计有差异就应当调整,即会计估计变更也容易被企业利用导致会计信息失真。会计记录对会计信息规则性失真的影响
国际财务报告准则主要规范会计确认、计量和报告,不涉及会计记录,新企业会计准则与国际准则趋同,虽正文中没有规范会计记录,但根据我国实际情况,在应用指南的附录中规定了会计科目及其主要帐务处理程序。很显然,会计要经过确认才能记录,记录则要用货币来量化表现,因此,记录同样有确认和计量的问题。即确认与计量造成的会计信息失真在记录这一程序仍然存在。
此外,新准则规定了156个会计科目,其数量过多;科目划分太细;科目名称不规范,这些都为运用会计科目增加了难度,有可能影响会计信息的可靠性。
会计报告对会计信息规则性失真的影响
根据帐薄资料编制报表是第二次确认的过程,并且对手工记帐来说也是重复转抄,当然还伴随着分类、汇总、计算等处理工作。这一过程是由会计人员根据会计准则进行确认的过程,相当于将会计信息再加工处理一遍,增加了会计信息失真的机会。
《企业会计准则——基本准则》规定“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”在《企业会计准则第30号——财务报表列报》提出:“性质或功能不同的项目,应当在财务报表中单独列报,但不具有重要性的项目除外。性质或功能类似的项目,其所属类别具有重要性的,应当按其类别在财务报表中单独列报。“显然,财务报表的项目是单独列报还是和合并列报应当依据重要性原则来判断。由于对会计事项的重要性的判断很大程度上依赖于职业判断,故也会为会计信息的失真提供条件。
目前,财务报表对表外披露的技术规范仍然较少。会计报表附注披露的内容仍不全面。报告规定的披露时间及时性差。比如,要求年报在年度终了后四个月才披露。另外,会计报告信息披露不完整,比如对无形资产的披露不充分,只反映无形资产存在的价值,没有反映获利能力大小的内容。
二、会计信息规则性失真的治理措施
2006年颁布的新企业会计准则尽管在很大程度上大大减少会计信息规则性失真,但是会计准则作为制度有其本身的局限性,同样存在会计信息规则性失真。根据上述新准则对会计信息规则性失真的影响分析,笔者提出一些治理规则性失真的措施:
会计准则内容中应尽量明确选择的标准
会计准则为会计人员留下了很大的选择空间,不同的会计人员经过加工处理的会计信息不尽相同。如果会计准则能够对可供选择的每一种方法制定出详细的标准或选择的具体条件,使会计准则更具操作性,从而减少被操纵的可能。
会计准则中基本准则更具前瞻性
从制定规范的内容来看,准则通常是滞后于经济事项的,新的经济事项没有具体的规范,只能在其本准则的基础上确定处理方法。所以,基本准则应根据未来的会计环境进行超前的预计和分析,具有较强的前瞻性。
提高会计人员素质
其一,提高会计教育质量,包括高校、中专、技校等不同层次的教育,也即实现会计分层教育;其二,加强会计从业人员的继续教育,特别是对新准则的培训;其三,提高会计上岗人员从业资格的门槛,等等。
发挥审计人员监督作用
第一,财政部应加大对注册会计师行业的监管力度,比如,建立健全注册会计师执业质量评价体系以及监督检查制度。第二,提高审计人员执业水平,特别是对审计人员实施继续教育或其它培训,使其全面深度理解和掌握新准则的内容,以更好发挥审计监督作用,提高会计信息质量。第三,保证审计执业的独立性,促使注册会计师独立、客观、公正地执业。第四,加大对违法注册会计师及事务所的惩罚力度,增大出具不实审计报告的成本。
完善相关制度及市场环境
一方面,完善各方面制度建设,比如进一步加强和完善企业内部会计控制制度,完善公司治理结构,健全各种法律法规制度;建立完善的金融工具估值技术、风险管理制度等等。另一方面,加快我国经济体制建设步伐,构建有效的市场环境,应严格规范资产交易市场及资产评估体制,进一步完善资本市场、证券市场等市场环境。◆
参考文献:
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叶建芳. 新会计准则实践案例 .上海:上海财经大学出版社,2008.
赵青华.浅议新企业会计准则下的会计信息监管.中国乡镇企业会计,2007,
刘玉琼.浅析新企业会计准则对会计信息质量的影响 . 现代审计,2007,
张亚莲.论会计信息规则性失真的成因及其改进措施.会计之友,2003,
注释:
① 本文中的会计规则主要指新企业会计准则
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