商誉是指当购买企业的购买成本超过其在被购买企业可辨认资产和负债的公允价值中股权的份额时,应当将其超出数额确认为商誉。其中狭义的商誉是指企业一项不可辨认的无形资产,主要包括杰出的管理人员,科学的管理制度,融洽的公共关系,优越的资信级别,良好的社会形象。广义的商誉是指所有无形资产,包括优越的地理位置,独特的生产技术,专营专卖特权。
二、商誉的会计处理
1.商誉的确认
自创商誉的确认问题
确认自创商誉必须符合会计原则的要求。第一,自创商誉的确认符合可比性原则。因为如果不确认自创商誉,使同行中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在超额获利能力相当的情况下,由于冲抵收益的成本范围不一致,导致它们之间的利润缺乏可比性。第二,自创商誉的确认符合收入与费用配比原则。因为自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步创立和积累而形成的,与形成商誉有关的各项支出在发生当期已计为费用,所以,能够带来超额收益的自创商誉只有在平时予以入账才能体现收入与费用配比的原则。第三,自创商誉的确认符合客观性原则。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中而并非在企业并购瞬间产生,这种能带来超额收益的资产平时就客观存在着,因而应当予以确认。
外购商誉的确认问题
SFAS No141《企业合并》准则规定,所有2001年6月30日后开始的合并,都应该使用新的购买法进行会计处理,而不再使用权益结合法。2001年8月,FASB又发布了SFAS No142《商誉和其他无形资产》。该准则规定,商誉不应当摊销,而应当在报告单元水平上进行减值测试。如果报告单元商誉的账面价值超过其内涵公允价值,应将差额确认为减值损失,但确认的减值损失不应当超过商誉的账面价值。确认减值损失后,商誉调整后的账面价值将作为新的会计基础。一旦该损失计量完成,禁止确认其后的转回。
2.商誉的计量
就外购商誉而言,通常有两种基本的计量方法,一种是超额收益法,另一种是超额成本法。超额收益法把商誉视为企业获取未来超额收益的能力,依据的是“一项资产的价值等于它所创造的未来收益的折现值”的会计理论观点。所以这种超额收益的现值可以作为商誉价值的一种计量方法。严格说来,这种方法符合商誉的经济实质,但最大的缺陷在于缺乏可验证性。与超额收益法相比,超额成本法的优点在于其更为客观、可靠。在这种计量方法下,商誉只有在企业被收购时才予以确认和计量。
至于自创商誉的计量方法,不论是揭示还是确认,应当承认在现代企业中,自创商誉是存在的,也是可以计量的。当然,不是所有企业都有,它只存在于那些长期有超额利润之前,IAS 22仍然有效。
四、对我国的启示
1.加强商誉的理论研究
随着企业并购活动的盛行和规模的扩大,商誉涉及的金额越来越大,也日益成为人们关注的焦点。巨额商誉的初始确认和计量会对企业的资产负债表产生重要的影响,其随后的会计处理也会极大地影响企业的经营业绩。如果不对商誉会计进行统一规范,或者制定的规范不合理,不仅会影响财务报表的有用性和可比性,还容易被企业管理层用来操纵利润。因此,商誉会计的理论研究具有重要的意义。
2.借鉴国外经验时应考虑我国的特殊情况
我国实行的是社会主义市场经济体制,我国的经济环境和会计体系具有自己独有的特征。在准备制定商誉会计准则时,应该强调国际化和国家化并存。我国应对世界上其他国家、特别是发达国家的商誉理论和实务进行深入研究,体会其准则的精髓,研究其准则变迁的背景和影响,认真比较我国与他们的差异,并探究差异产生的原因及对企业财务报告的影响,进而决定是否借鉴或借鉴哪些规定,以建立并完善我国的商誉会计准则。需要指出的是,国际会计准则理事会自改组以来,加强了与各国会计准则制定机构的联系,致力于各国会计准则与国际会计准则的趋同。目前,越来越多的国家正逐渐接受国际会计准则。为了顺应这种趋势,我国在制定有关商誉的会计准则时,应尽可能减少与现行的国际会计准则和将来出台的国际财务报告准则的差异,而不应刻意强调我国的“特色”。同时,我国还应积极参与制定 IFRS,努力维护我国企业的利益。
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