【关键词】安全生产费用;企业会计;准则
中图分类号:F275.2 文献标识码:A 文章编号:1009-828309-0237-02
2009年6月11日,财政部发布了《企业会计准则解释第3号》,其中第3个问题就安全生产费用的会计处理作出规定,修订了《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》、《财政部关于印发的通知》的相关规定,有助于高危行业规范核算,防止成本外部化。
1 安全生产费用的性质
国家对高危行业要求提取“安全生产费用”和“维简费”是一项“强制性”的政策要求,是为了合理地保障这些企业的可持续生产发展和应具有的“安全”生产条件的必要资金。根据《企业会计准则——基本准则》和国际财务概念框架,负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务,而安全生产费用作为一项强制提取政策,作用更类似于保险、准备金等,经济利益不一定流出企业,实质上不符合负债的定义,应归入所有者权益。为还原安全生产费用的本质的规定,财会8号吸收了财会函60号的精华,修订了财会3号的规定,明确规定安全生产费用不再作为“长期应付款”核算,而应作为所有者权益进行核算。同时,财会8号规定,安全生产费用不仅作为所有者权益核算,还要单设“4301专项储备”科目,而不是通过“盈余公积—专项储备”进行核算。原因在于:一是根据财建119号文件规定,安全生产费用应作为专项储备,专款专用,单独核算。二是如通过盈余公积进行核算,盈余公积可用于转增资本、弥补资本性亏损等,而安全生产储备明显不能用于上述用途。
2 安全生产费用的提取和使用
财会8号明确规定安全生产费用从相关产品的成本或当期损益中提取,而不能从利润分配中提取,这有利于防止成本外部化,正确核算企业产品的正常价值,为反倾销打下坚实的基础。提取安全生产费用时,应借记“制造费用”科目等,贷记“专项储备”科目。
安全生产费用的支出形式主要有两种,一是费用性支出,如安全生产检查和评价、安全技能培训及应急救援演练支出等,则按实际发生的费用性支出借记“专项储备”科目,贷记“银行存款”科目。二是资本性支出,如购建安全防护设备、设施等资产,按照应确认资产成本的金额,借记“固定资产”、“在建工程”等科目,贷记“银行存款”等科目,同时,按照形成安全资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该安全资产在以后期间不再计提折旧。
3 安全生产费用涉及的所得税处理
根据财建119号和《企业所得税法》规定,企业计提的安全生产费用可以全额计入成本,允许税前扣除,即在计提时,就允许税前全额扣除。这与财会8号的规定是一致的,无需调整应纳税所得额,不产生暂时性差异。
未来期间,当企业动用安全生产储备资金形成固定资产等时,其资产的计税基础为零,原因在于该安全资产成本在提取时已经以安全生产专项储备的形式在税前抵扣,企业用专项储备购置的安全固定资产计提的折旧、减值等均不得在税前抵扣。安全资产的账面价值为购置安全资产的实际支出减去累计折旧等备抵科目后的余额。一般情况下,累计折旧在使用期逐步计提,而根据财会8号的规定,安全资产在形成的同时全额计提折旧,这就导致安全资产账面价值为零。综上所述,安全资产的账面价值等于计税基础,不产生暂时性差异。
未来期间,当企业动用安全生产储备发生费用性支出时,由于使用的专项储备已在税前抵扣,因此,发生支出时就不能再在税前抵扣。财会8号规定,费用性支出直接冲减专项储备,不通过管理费用,不影响当期损益,与所得税的规定一致,不产生暂时性差异。
4 安全生产费用的追溯调整
财会8号要求安全生产费用从成本中列支,并作为专项储备进行核算,这与原会计处理不同,需要进行追溯调整,要视同新的会计政策在交易或事项初次发生即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整。
已采用财会函60号规定的企业,则需要作如下调整:按专项储备余额借记“盈余公积—专项储备”科目,贷记“利润分配—提取专项储备”科目;按安全资产的入账价值借记“专项储备”,按已提折旧额贷记“管理费用”科目,按安全资产的入账价值减已提折旧的差额贷记“累计折旧”;按全部安生生产费用性支出借记“专项储备”科目,贷记“管理费用”科目;按全部安全生产费用提取额借记“制造费用”科目等,贷记“专项储备”科目。上述调整如涉及以前年度,则需要通过“以前年度损益调整”科目核算。
如首次执行新企业会计准则体系的企业,则尚未采用财会函60号的规定,只需将财会3号规定直接改为财会8号规定,比上述追溯调整简单,即按安全生产费用余额借记“长期应付款”科目,贷记“专项储备”科目。
追溯调整的主要影响:一是资产和权益同时大幅减少,具体见上述调整分录。二是2009年提取的安全生产费用必须计入成本费用,直接影响相关企业2009年度的每股收益等业绩指标。由于财会函60号规定安全生产费用不计入成本,而财会8号规定计入成本费用,这直接导致部分企业原来按照财会函60号而进行的业绩预增恐怕又要变脸,如大同煤业2009年4月28日发布2009年第1季度报告显示,公司1季度营业成本同比降低23310.01 万元,降幅达25%,其主要原因是原在成本中列支的按产量提取的安全费、维简费等,在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目进行计提核算,不再在原煤成本中提取;营业成本下降对公司经营利润的贡献相当于每股收益增加0.24元,而1季度大同煤业扣除非经常损益的每股收益为0.65元,由于会计准备的调整,客观上令其每股收益增厚了37%。但是,按照财会8号的会计处理方法,大同煤业的业绩就没有这么光鲜了。
5 尚需进一步研究的问题
财会8号虽然吸收了财会函60号和财会3号的精华,并避免了上述文件的缺陷,但尚有以下问题需进一步研究。
财会8号与《企业会计准则第4号—固定资产》的协调性有待进一步加强。根据固定资产准则,企业应在固定资产使用寿命内,对所有固定资产计提折旧,但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。安全资产也属于固定资产,按照固定资产准则,应在安全资产使用寿命内,根据其使用情况计提折旧,而不是在形成或购置固定资产时一次性计提折旧。因此,笔者建议在固定资产准则中明确安全使用的固定资产的折旧方法。
安全生产费用支出大于专项储备的会计处理。实务中,新建企业当期发生了安全生产费用,但其专项储备为零或远远小于安全支出。在上述情况下,如何进行会计处理,财会8号没有作出规定。笔者认为,可以适度采纳财会函60号的规定,以专项储备为限结转安全生产费用支出,超出部分按正常生产费用列支,即计入当期损益。这也符合财建119号文件的规定。
当企业退出高危行业,意味着无需再计提安全生产费用,对于原计提的安全生产费用结余该如何处理,财会8号未作出明确规定。笔者认为,安全生产费用的提取,是为了完善和改进企业安全生产条件,本质上是为了维护职工安全,因此,当企业退出高危行业时,应从保护职工权益出发,将安全生产费用结余用于职工,如集体福利等。
增加固定资产增值税的抵扣核算。根据《增值税实施条例》,从2009年1月1日起,企业购进安全资产的增值税可以进项抵扣,财会8号未考虑上述情况。
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