关键词：现金流量 流量划分 增值税 补价 投资性房地产
现金流量表是以收付实现制为基础编制的时期性财务报表,提供了许多与现金流量相关的重要信息。目前三大活动的分类便于使用者了解企业经营、投资、筹资活动的具体情况,便于分析企业的经营能力、偿债能力、筹资能力以及预测企业未来获取现金的能力。但流量划分却存在一定的武断性,如“排除法”式的流量归类方法导致不少与企业经营无关的活动产生的现金流量变化归入了经营活动引发的现金流入流出。由于经营活动是企业经营情况的表现,经营活动的流量能影响报表使用者的决策,基于与实际情况不符的信息所作出的决策,质量难以得到保证,会产生较大偏差,从而损害报表使用者的利益。
笔者认为,应在当前三大活动分类下另设一项“其他活动产生的现金流量”,可将既不属于投资活动又不属于筹资活动且与企业经营活动无关的交易和事项产生的流量变化归于此类。此外,无法分辨归属于当前三大活动的亦可归至“其他活动产生的现金流量”,在现金流量表及补充资料中详细说明,更加真实的反映企业的实际活动,不断提高现金流量表会计信息的真实可靠性以及横向可比性。
不仅如此,在实务中,关于不少特殊业务的现金流量归类争议颇多,笔者将对以下问题进行分析探讨,以减少实务处理中的差异。
一、“接受捐赠”的现金流入列报问题
现行企业会计准则将“接受捐赠”获得的现金列入“收到的其他与筹资活动有关的现金”,即认为接受捐赠也是企业的筹资活动,有待商榷。对于慈善经营会而言,接受捐赠不失为一种较好的筹资方式。但对于一般性的工商企业而言,筹资往往采取內源、外源融资的方式,外源融资主要有股权融资与债权融资两种,此为主流筹资方式。而接受捐赠具有一定的偶然性和不可预测性,与企业惯用的筹资方式不同,是一种非经常性的收益,不能较好体现企业商业信用的高低程度以及通过资本市场或银行筹资能力的强弱。在现行准则的分类引导下,某段时间内因自然灾害等意外而接受了大量捐赠的企业,其筹资活动产生的现金流量数额较大,可能给报表使用者造成吸收投资能力强、商业信用度高、未来获取资金能力强的错觉,与实际情况不一致。
笔者认为,应根据捐赠的具体目的和对象进行分类。若为企业股东的捐赠,无论出于何种目的,均应遵从准则规定划入“筹资活动”产生的现金流量；若为外界捐赠,情况又有不同。如外界公益性捐赠,由于其与企业经营活动、投资活动、筹资活动无太大关系,可归入“其他活动产生的现金流量”。
二、在建工程领用原材料的增值税列报问题
一般情况下,企业购买原材料时付出的现金属于经营活动现金流出,在“购买商品、接受劳务支付的现金”项目中列示。倘若在建工程领用原材料,购买该部分原材料的成本列入投资活动中“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”,那与原材料相关的增值税进项税额是否需要一同转入投资活动现金流出项目？
2009年1月1日增值税转型改革后,购建生产经营用固定资产可抵扣增值税进项税额。通过领用原材料购建增值税应税项目,购买该部分原材料所缴纳的增值税进项税额不需转出,仍然归至经营活动现金流出；当在建工程领用的原材料用于非增值税应税项目时,增值税进项税额应转出计入在建工程成本,该部分现金流出归入投资活动中“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。具体见图1。
三、非货币性资产交换中的补价列报问题
交易双方进行非货币性资产交换时往往涉及补价问题,该部分现金流量在实务中归于哪一类活动,准则并无详细说明。笔者认为,应视具体支付补价的那一方和交换的资产性质来具体处理。一般首先判断换入换出资产是否为同一类别,若是,则交易双方均可将补价归至同一大类活动的现金流入或流出；若不是,则根据具体情况作出处理。本文主要以存货为例,其他非货币性资产可比照处理：
换入、换出资产均为存货
该种情况下,支付补价的那一方,其换出的存货公允价值低于换入的存货的公允价值,故该补价视同“购买商品、接受劳务支付的现金”；同理,获取补价的那一方,应将补价归至“销售商品、提供劳务收到的现金”。
换入、换出资产分别为存货、固定资产等其他长期资产
若换出存货方支付补价,其支付的补价视同“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”,对于另一方而言,收获的补价是“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”。
若换出固定资产方支付补价,其支付的补价是购买存货付出的代价之一。该部分现金流出是其“购买商品、接受劳务支付的现金”,对换出存货方而言,通过销售存货获取了“固定资产”和一笔现金,实质上是“销售商品、提供劳务收到的现金”。
换入、换出资产分别为存货、交易性金融资产等对外投资
当换出存货方支付补价时,该部分现金流出是其为获取交易性金融资产等投资而付出的成本,应计入“投资所支付的现金”,对方可作为“收回投资所收到的现金”处理；倘若换出交易性金融资产方支付补价,应计入“购买商品、接受劳务支付的现金”,收取补价方将现金补价归入“销售商品、提供劳务收到的现金”。
换入、换出资产均为非存货资产非存货资产一般指交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产、无形资产等。若换出固定资产等长期资产方支付补价,可视为“投资所支付的现金”,对方则为“收回投资所收到的现金”；若换出交易性金融资产等投资方支付补价,可视为“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”,另一方则为“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”。
四、应收款项的贴现列报问题
根据我国《企业会计准则第31号——现金流量表》可知,对大中型企业而言,现金流量表的编制基础是“广义现金”,即货币资金及现金等价物。现金等价物是满足一定特点的对外投资,如期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值风险很小等。企业的应收款项并不属于对外投资,不满足现金等价物的条件。企业将应收款项贴现获得的现金流入该如何处置,一直存在争议。
观点一认为企业的应收款项主要是交易往来产生的,是正常的经营活动。将应收账款贴现,只是提前获取了劳动成果,从经济实质上而言,仍属于“销售商品、提供劳务收到的现金”范畴。观点二认为企业将未到期的应收账款提前贴现,是一种筹资行为,解决了当前资金短缺的困难,起到了向银行借款融资的作用,应列入“借款所收到的现金”项目中。
笔者倾向于第一种观点,应收账款的贴现实质上仍是企业的经营业务收入,与营业成本是相匹配的。倘若将其归入筹资活动中“借款所收到的现金”,如何与购买材料、存货、商品所支付的现金保持匹配？
五、融资租入固定资产各期支付的现金列报问题
企业会计准则讲解中提到“融资租赁各期支付的现金列入其他与筹资活动有关的现金”。在准则的观点下,融资租赁中承租人以分期付款方式租入固定资产,固定资产初始入账价值为租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者、初始直接费用之和,未确认融资费用随着后期的摊销逐步确认为财务费用或资本化费用,具有融资性质,应归属于筹资活动。然而,准则的划分值得商榷。
若满足融资租赁的条件,则无论在租赁期届满时,资产的所有权是否转移给承租人,在租赁期开始日,融资租赁资产所有权上几乎所有风险和报酬都转移给了承租方,承租方是该资产的实质控制人。准则将企业购建固定资产归入投资活动,而对于以分期支付租金形式取得固定资产实际控制权的方式却判定为筹资活动,只是因为获得固定资产渠道的不同,而划分为不同的两大类活动,这为企业创造了盈余管理、利润操纵的空间。早在1998年,我国学者周波就提出“资本有机构成和经营情况都相同的两个企业仅因对固定资产采取了不同的方式——租赁和购买,使得企业报告的经营活动现金流量不同,歪曲了事实”。至今,这个问题仍未解决,但笔者也更倾向于将融资租入固定资产各期支付的现金归入投资活动的现金流出。
六、投资性房地产的处置收入列报问题
一种观点认为,会计处理上将处置投资性房地产获得的收入确认为其他业务收入,视同一般日常活动,影响企业的营业利润,与企业的营业活动相关。相对应地,该部分现金流入也应归入经营活动产生的现金流量。会计准则讲解则阐述了另一种观点：投资性房地产属于其他长期资产,对其的处置类似于固定资产、无形资产的处置,收回的现金净额归入“投资活动”。笔者倾向于会计准则讲解的观点,对一般性企业而言,处置投资性房地产是与经常性活动相关的其他活动,故收入计入其他业务收入,但与经常性活动相关不代表属于经营活动,从持有投资性房地产的目的及其购建和后续折旧、计提减值准备的会计处理角度来看,类似于固定资产,应归入投资活动。
七、企业支付的企业所得税列报问题
在现行企业会计准则下,“支付的各项税费”都列入经营活动引发的现金流量变化中。其中,“支付的各项税费”涵盖了本期支付的企业所得税,包括支付本期发生的以及以前各期发生的企业所得税。企业所得税是基于税前会计利润进行纳税调整后计算出的税费,税前会计利润=营业利润+营业外收入-营业外支出,其涉及的项目繁杂,各项目引发的现金流入流出并不全归属于“经营活动”,而以此为基础计算的企业所得税却归至经营活动产生的现金流量,存在一定的矛盾。
譬如,处置固定资产获得的现金,作为营业外收入归至投资活动产生的现金流量；因购买债券获得的利息作为投资收益归入投资活动中“取得投资收益所收到的现金”项目,而以包括投资收益、营业外收入在内的会计利润为基础计算的企业所得税却在经营活动中列示,有失偏颇。笔者认为可将企业所得税细分,基于投资活动产生的现金流入计算的所得税依然归至投资活动,基于经营活动、筹资活动产生的现金流入计算的所得税分别归至经营活动、筹资活动,以保持一致性,提高会计信息质量。
参考文献：
企业会计准则 2006.经济科学出版社,2006
企业会计准则讲解 2010.人民出版社,2010
周波.谈现金流量表中现金流量分类存在的问题.现代会计,1998,：10-11
李洪,拓亚芬.现金流量表编制中的若干经济业务处理探讨.中国注册会计师,2013,：115-119
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