关键词：政府审计；独立审计；相互关系
中图分类号：F239．44 文献标识码：A 文章编号：1005-089210-0108-05
独立审计,是指由会计师事务所及其注册会计师接受客户委托,对委托单位会计报表及其他有关经济资料所实施的审计。新中国的独立审计恢复于20世纪70年代末。1983年我国政府审计机关成立后,政府审计和独立审计就不断发生着千丝万缕的联系。随着改革开放的不断发展,这种关系也在不断地进行着调整。正确处理这两种审计的关系,对于明确政府审计职责,理顺我国审计体系的内部关系,充分发挥这两种审计的作用,具有重要意义。
我们认为,目前,我国政府审计机关应从以下四个方面处理好与独立审计的关系：
一、正确处理审计业务的委托与被委托关系
在我国政府审计机关建立初期,由于其力量相对不足,而国有企业和国家建设项目数量又比较多,政府审计机关无力完成法定的国有企业和国建建设项目审计职责,因而就出现了“通过法律授权或国家审计机关将审计管辖范围内的部分审计事项委托社会审计组织审计。这样做的目的是为了解决国家审计机关审计资源不足,审计对象众多的矛盾,消除审计监督空白。”本来这是一种权宜之计,但却成了我国一些政府审计机关的一种习惯做法。在我国审计机关初建时期,主要是将众多小型国有企业审计委托给独立审计组织审计,后来演变成为将国家建设项目等大型审计项目委托给独立审计组织审计。实践中,这些委托审计大多是由被审计单位支付独立审计组织的审计费用。到目前为止,我国政府审计界仍有一些人一方面主张扩大政府审计职责范围,不仅要求抓住国有企业的各种审计不放,而且还要求将民营企业等纳入政府审计范围,另一方面又主张由审计机关将国企审计等审计事项委托给独立审计组织去做。
我们认为上述观点很值得商榷。其一,政府审计机关的法定职责是具有不可推卸性的,即政府审计机关不能以任何借口将这种职责转移给其他组织或人员行使,否则就是违法的。“国家审计机关借助内部审计力量实施联合审计时,国家审计机关的审计监督权是不可让渡的,否则会失去审计主体的合法性。”审计机关如果因审计资源限制而无力完全履行法定职责,可以通过修改《审计法》,延长审计周期或实行有依据的抽查来解决问题,也可以要求政府增加审计预算和人员编制,从而增加审计资源来解决问题,但不允许将法定审计职责空置,更不允许将法定审计职责转移出去。其二,政府审计是无偿的,独立审计是有偿的。把无偿审计转为有偿审计,不仅改变了审计的性质,加重了企业负担,而且可能会导致审计机关在委托审计业务中寻租,形成腐败问题,更为重要的是独立审计人员的立场、观点、方法等,往往与政府审计人员不同,其能否对合法性和效益性做出符合政府审计质量要求的审计评价是值得怀疑的。其三,只有作为被审计单位的出资人,才有权力委托独立审计组织对受托经营管理者进行审计监督。政府审计机关不是国企的出资人或出资人代表。因此,政府审计机关委托独立审计组织对国有企业进行审计是不合理的,也没有法律依据,名不正言不顺。
当然,如果政府审计机关某一时期的任务繁重,或某项审计业务中的某些环节无力进行审计,可以由政府审计机关自己出资聘请独立审计组织或人员,以及其他有资格的专家,协助政府审计机关进行审计；利用专家的工作或及时向专家咨询,是保证审计质量的重要措施,是各国审计准则所要求的。但审计机关应当对聘请的独立审计人员和专家的工作结果负责,因而,应当对他们的工作进行质量监控,包括制定聘请审计人员和专家的标准、聘请程序,明确对聘请人员的管理要求、方法和责任,明确被聘请人员应当遵循的工作纪律、责任要求和工作待遇,对被聘请人员编制的工作底稿进行复核等。聘请社会审计人员、内部审计人员和有关专家协助政府审计机关审计,没有改变审计的政府性和对被审计单位的无偿性,也不会影响审计质量和审计作用的发挥。
二、正确处理审计质量的监督与被监督关系
近几年来,审计署及地方审计机关几乎每年都专门组织对社会审计质量的审查监督,并于2005年将审查监督结果予以了公布,以促进社会审计质量的提高。不少政府审计界的同志过去也认为,“国家审计机关要采取多种方式对社会审计的工作质量进行监督。一是结合自己的审计业务进行监督。……二是组织专门的质量检查活动。……三是监督注册会计师协会和社会审计组织的质量控制工作。”
我们认为,政府审计机关不应当从保证独立审计质量的目的出发,对社会审计质量和质量控制进行专门监督,但应当从保证公有资产安全完整,防止国有资产流失的目的出发,对独立审计组织受托审计公营单位的审计报告进行核查。因此,2006年《审计法》取消政府审计机关对社会审计组织的执业质量监督职责是正确的。
第一,政府审计机关不应当基于保证独立审计质量的目的对独立审计质量及其质量控制进行监督检查。首先,独立审计组织的独立性和民间性都要求社会审计组织必须是独立负责的,其审计业务不受任何行政机关、社会团体和个人干涉,它必须独立地对自己的业务质量负责。政府审计机关从保证社会审计质量的目的出发对独立审计组织的审计质量进行监督,是对社会审计组织内部事务的干涉,还可能使独立审计结果丧失公正性,从而影响审计质量。事实上,我国现在不少政府部门都承担着对相关社会中介机构的行政监管权,监管的结果往往是把监管者当成了“自家人”,变表面的监管为实质的保护,并没有真正起到保护社会公众利益的作用。其次,独立审计质量控制是独立审计组织的内部事务,属于“私人领域”,不属于“公共领域”。根据现代政府治理理论的要求,政府部门的工作领域应当是公共领域,而不应当越位干涉“私人领域”,否则,就会降低独立审计效率,或形成不公平的独立审计竞争,或使独立审计名存实亡,或形成政府审计机关及其人员新的寻租领域,增加腐败的机会。再次,政府审计机关如果对独立审计质量进行监督并公布审计监督结果,就可能使社会公众误认为政府审计机关对社会审计质量进行了审核保证,这就会增加政府审计机关的责任和风险,如果政府审计机关审查后的独立审计质量仍被发现有问题,则政府审计机关就有可能承担不必要的责任或遭受不必要的声誉等损失。最后,独立审计组织并不使用公共资金,并不是公共资金的受托保管、使用者,因此,代表公共资金所有者对公共资金保管、使用情况进行监督的政府审计机关,对独立审计组织进行专门的质量监督是没有理论根据的。而且,从政府审计机关近几年来对独立审计质量的监督效果看,政府审计机关除了公布抽查的结果外,并没有其他的方法和手段督促独立审计质量的提高。因为督促无力,所以效果不佳；因为是抽查,所以还可能会产生监督不公和政府审计人员寻租等腐败问题。独立审计质量的外部保证应当主要以明确和强化追究独立审计组织的法律责任来进行。
第二,政府审计机关应当在自己的审计工作中特别是对国企的审计工作中,注意核查独立审计组织为公营组织特别是国有控股企业提供的审计服务的质量是否合格。这种核查应当以对审计公营组织的独立审计组织出具的审计报告的真实、合法性的核查为内容,捎带注意对独立审计人员执行公营组织审计业务中的廉洁守法情况的核查。如果发现独立审计组织为国有控股企业提供的审计服务的质量有问题或注册会计师在审计过程中有违法乱纪问题,就应当依法向有关部门提起对有关独立审计组织和注册会计师的责任追究要求,以尽可能挽回国有资产的损失,促进独立审计质量和注册会计师职业道德的提高,同时防止独立审计组织与国有控股企业等有关方面的合谋。
需要指出的是。这里的政府审计机关对独立审计质量的核查,是在政府审计机关对国有控股企业进行有关审计时应当附带进行的,而不是专门对独立审计组织进行的；是为了更全面深入地保护国有资产的安全完整,而不是为保证独立审计的质量,当然这样做可以促进独立审计质量的提高；是审计机关作为独立审计结果的使用者之一对独立审计质量的要求,而不是作为独立审计的监管者对独立审计质量的监控。政府审计是公共财产的守护神,有责任与一切侵蚀公共财产的行为作斗争。政府审计机关如果发现独立审计组织和人员在审计公营组织时有违法乱纪造成国有资产流失问题的,应当依法提交独立审计行政主管部门进行行政处理处罚；涉及民事责任和刑事责任的,应当移交司法部门处理。
三、正确处理审计成果的相互利用关系
政府审计利用独立审计成果是指政府审计机关在对国有控股企业进行政府审计业务时,可以与负责被审计单位财务报表审计业务的会计师事务所和注册会计师进行交流,听取他们对有关审计问题的意见和建议,利用他们获取的有关资料和证据,引用他们形成的有关结论或意见,以更准确地把握审计重点,减少有关审查工作量,佐证政府审计的有关结论或意见。提高政府审计的质量和效率。政府审计机关在进行审计时应当尽量利用独立审计成果。但是在利用独立审计成果时,应当注意以下问题：
第一,不得以独立审计成果替代政府审计工作。独立审计和政府审计是两种性质不同的工作,审计目标和审计要求各不相同,执行的审计准则等行为规范也有所不同,因此,这两种审计是不能相互替代的,例如,政府审计不能把独立审计组织执行的财务报表审计所形成的证据、工作底稿、审计结论、审计意见等直接拿来作为自己要执行的经济责任审计的证据、工作底稿、审计结论、审计意见等,更不能仅以独立审计形成的证据、工作底稿、审计结论和审计意见等为依据．直接发表经济责任审计结论和意见。政府审计机关在进行经济责任审计等审计事项时,如果认为独立审计组织所形成的有关审计证据、工作底稿、审计结论、审计意见等可以利用,应当先进行必要的审核验证,以决定能否利用。如果能够利用,应将审核验证情况记录于相应的审计工作底稿,并在工作底稿中注明这些资料的来源和据此形成的审计结论。政府审计项目不能仅仅以审核利用社会审计的结果来发表最终的审计意见,必须根据政府审计项目的目标和要求,进行必要的重点审查,才能根据审核独立审计成果和重点审查结论,发表最终的审计意见。
第二,不得以利用独立审计成果为由推卸政府审计责任。无论政府审计机关在进行审计时是否利用独立审计成果,其所负的审计责任应当是相同的,都应当对自己发表的审计意见和做出的审计决定的公允性、真实性和合法性负责。如果政府审计机关在审计中利用了独立审计成果,致使政府审计意见或决定出现虚假、错误或违法问题,且政府审计机关与有关独立审计组织事先没有签订明确、合法的合同或协议,则政府审计机关应当独立承担有关问题的全部责任,不得将有关责任全部或部分推卸给独立审计组织。如果与有关独立审计组织事先签有明确和合法的合同或协议,则政府审计机关也应当先全部承担责任,然后再依据合同追究有关独立审计组织的责任。因为,政府审计机关发表的意见和做出的决定都是以政府审计机关的名义进行的,因此,政府审计机关就应当对形成政府审计意见和决定的全部工作和结果负责,包括对利用的独立审计成果和工作负责,不得在对外提供的报告、决定及其他文件中提及所利用的独立审计成果所涉及的社会审计组织的名称及注册会计师的姓名。这是明确政府审计责任,保证政府审计质量的需要。
第三,政府审计机关利用独立审计成果不得损害独立审计组织的声誉。声誉是独立审计生存和发展的重要基础,是独立审计组织重要的资产。损害独立审计组织或人员的声誉就是对独立审计组织权益的侵害,就有可能承担民事赔偿责任。当然,政府审计机关可以也应当利用独立审计成果,但是独立审计成果往往并不是专为政府审计机关的利用而提供的,所以,如果没有明确的合同或协议,独立审计组织就没有责任和义务保证政府审计机关对自己工作成果利用的正确性。为了防止侵害独立审计组织的声誉,政府审计机关不得在对外提供的报告、决定及其他文件和言论中提及所利用的独立审计成果、所涉及的独立审计组织的名称及注册会计师的姓名,除非是法庭要求作证时。政府审机关利用独立审计成果给独立审计组织及其人员造成声誉损失的,应当依据《彳亍政赔偿法》等法律的规定,承担赔偿等责任。
四、正确划分各自的审计职责范围
为了解决重复审计的问题,有的人主张要“探索国家审计机关和社会审计组织联合审计的方式。在某些特定的条件下,比如审计时间一致、审计内容基本相同的情况下,国家审计机关和利：会审计组织可以联合开展审计。在不影响各自独立性的条件下,协同实施审计,共享审计成果,审计完成后分别出具审计报告。”
我们认为,这不是解决重复审计的好办法。既然是重复审计就应当弄清到底由谁审计更有利,从而明确应当由谁审计,从根本上避免重复审计问题。用联合审计办法解决政府审计与独立审计的重复问题,至少会产生如下问题：混淆联合审计双方的责任,不利于保证质量,提高审计效率,甚至会产生相互扯皮问题。联合审计双方主次难分,使协调双方审计难以进行,使独立审计工作量和审计收费难以确定,会为审计机关寻租或独立审计组织不平等竞争埋下祸根。不能真正联合审计,就不能从根本上解决审计工作重复问题；要真正联合审计,双方就不能做到真正相互独立。这是一个两难的选择。因此,我们主张,重复审计业务应当明确由一方进行审计,另一方进行不同目的的相关审计业务是可以利用实施审计方的审计成果。即合理分工,并相互利用审计成果是解决审计重复、提高审计效率的最好办法。
当前政府审计与社会审计容易发生审计重复的领域主要在国有控股或主导企业的审计。解决目前存在的重复审计问题,根本上还是要合理划分政府审计与独立审计有关国有控股企业审计的职责。在国企改制和国家实行新的国企监管体制的情况下,政府审计对国有控股企业的审计职责应当作出如下调整：
首先,政府审计机关应当保留下列职责：接受本级党委组织、纪检部门及本级政府监察、人事、国资委等部门的委托,对党委任命的国有控股企业领导人员进行经济责任审计。党管干部是坚持党的领导的一项根本原则。尽管党和政府把国有控股企业领导人员从干部队伍中分离出来了,不再称为“干部”,但实际上,各级党委依然掌管着重要国有控股企业主要领导人员的任免权。因此,国有控股企业领导人员的任免大部分仍属于党政行为,对这部分人的经济责任审计也应当是党政行为,不宜由独立审计组织来进行,只能由政府审计机关来进行。有重点地开展政府对国有控股企业投资的绩效审计。虽然我们正在建设的公共财政体系,要求政府逐步减少对企业的投资,并且国家投资要逐步从竞争性领域中退出来。但是,关系国计民生和国家安全的国有控股企业仍将保留,并且要管理好,适当的时候政府仍可能对其追加投资。为了保证国有资产的安全、完整和保值、增值,防止国有资产流失,政府审计机关应当有重点地对国有控股企业中的国家投资的绩效进行审计。这是政府支出绩效审计的重要组成部分。它不同于企业资产、负债和损益审计,它需要更多地考虑国家利益和长远利益,面临更多的不确定性,需要更多的审计分析和判断,审计质量较难衡量和控制,因而,不宜由独立审计组织来执行,应当由政府审计机关来执行。对国企改制、重组和破产等国有资产的产权交易事项进行审计监督。国企的改组、重组、破产等重大产权交易,应当得到同级政府或人大的审批。为了保证政府或人大审批所依据的资料是真实、完整的,以便作出正确的审批,政府审计机关就应当对重大国有产权交易进行审查,为政府或人大的审批提供可靠依据,防止国有资产流失。
其次,政府审计机关应当拓展对国有控股企业的出资人组织——国资委的审计监督。在新的同有资产监管体制中,虽然国资委不属于行政机关、国有事业单位,但是,国资委接受本级政府的委托,承担着国有控股企业出资人的职责,使用着国有资金,因此,其职责履行的是否合法、是否充分、是否有效,就需要由政府审计机关进行审计评价。在政府与国资委的委托代理关系中,同样存在信息不对称的问题,同样可能存在逆向选择和道德风险。为了防止国资委及其员工出现逆向选择和道德风险问题,尽可能使其与政府之间信息对称起来,审计机关应对国资委实施审计监督,并向政府进行及时、如实的报告,这是非常必要的。国资委拥有管人、管事、管资产的权力,但又只是所管国有企业的出资人代表,必须严格按照两权分离的原则行使出资人的职权。为了加强对国资委权力的制约,防止其利用权力进行贪污受贿和寻租,防止其越权干预国企的生产：经营活动,防止其与所属国企管理者串通一气损害国家利益,也需要政府审计机关对国资委进行审计监督。
最后,政府审计机关应当退出下列职责：国有控股企业的财务报表的审计或称资产、负债、权益审计。国资委应当以出资人的身份负责聘请社会审计组织和注册会计师对所属国有控股企业进行年度报表审计和改制、改组、融资等特殊目的的财务报表审计。这是国资委作为出资人所应有的职责,是完善国企公司治理结构,使国企成为真实市场竞争主体所要求的,是有关公司法律法规和投资、融资市场法律法规所要求的,也是市场经济发达国家通行的做法。国有控股企业通过市场化和社会化方法选聘的企业领导人员的任期经济责任审计。由于通过市场化和社会化方法选聘的国企领导人员是职业经理人,本质上不属于国家领导干部,因此,不能由政府审计机关对其职责履行情况进行审计和评价,应当由国资委通过市场化的方法聘请独立性较高的独立审计组织来进行这种审计评价,评价结论才是权威的,被审计人员及有关各方才能接受。
有的人主张国有控股企业审计权应当由政府审计机关独占,反对由国资委来委托独立审计组织执行国有控股企业的财务报表审计。他们的理由是：“由于现在社会诚信环境较差,会计师事务所缺乏长期观念,短期经济利益的驱动促使违背职业道德和原则；中介机构数量多,同行恶性竞争；再加上国有企业的法人治理结构不健全,未发挥有效的权力制衡作用,存在‘内部人控制’问题,企业总经理等负责人可能要求事务所服务的就是欺骗股东、偷漏税收,审计仅是为应付行政法规的例行要求。审计委托和付费者不是股东,而是企业经营者,拿谁的钱,易按谁的意愿办事。委托业务需求本身缺乏强调审计真实性的内在动机。”
我们认为,上述观点论据是不充分的。其一,社会诚信环境较差的事实,并不仅仅影响会计师事务所,政府审计机关及其他社会组织也在所难免,由此认为独立审计组织和人员在遵守职业道德和原则方面肯定比政府审计机关和人员差是站不住脚的,也没有事实根据；其二,中介机构存在恶性竞争和经营者委托审计形成的审计合谋问题,主要是由于监管不力,由经营者聘请审计师并付费的制度设计不合理造成的,可以通过加强独立审计市场监管和改变独立审计委托和付费关系加以解决。设立国资委,由国资委委托独立审计组织对国有控股企业进行财务报表审计,可以有效解决独立审计组织与国有控股企业的审计合谋的问题。其三,独立审计的存在和发展的事实证明,这种制度设计是有价值的,我们不能因为这种制度在执行中存在这样或那样的一些问题,或者为了论证政府审计机关审计国有控股企业财务报表的必要性,就全盘否定独立审计的作用和价值。这不是实事求是的态度。其形成的结论也很难正确,经不起实践的检验。
责任编校：朱星文
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