◆ 中图分类号：F232文献标识码：A
内容摘要：近年来会计信息失真的现象屡屡发生,本文认为这是会计风险集中爆发的表现,基于此从风险角度对会计信息失真现象进行了解读,揭示了会计风险的四个层次,并对每种风险的化解进行了指导性分析。
关键词：会计风险 会计信息 失真
会计理论风险概述
会计理论风险种类
到目前为止,尚未发现任何通行的会计理论。理论上无法解决的会计问题,其实务行为必然受到限制。源自会计理论上的风险主要有：
会计假设企业在未来持续经营下去并要求对连续性的经济业务进行人为分期,加之以权责发生制作为会计处理的基础,导致了一系列需要主观估计、判断和选择的折旧、摊销、递延、应计、预提等会计处理程序。没有任何会计系统能够消除管理层的判断,只要存在判断,那么就一直会有争论和操纵的潜力。
出于对历史成本下所提供信息对决策不相关性的抱怨,理论界几乎一致看好公允价值计量属性。抛开有些项目的公允价值难以取得不说,公允价值有一个天生的缺陷,那就是编制报表的时点与用户阅读、使用报表数据的时点总有时间差,前者提供的公允价值对后者而言总是过时的信息。另外由于会计报表会影响证券市场价格,所以证券的公允价值不应来自证券市场,否则会陷入循环论证的矛盾。
在信息经济下,资产负债表的使用价值有限。因为表中有些资产用公允价值反映,而另外有些资产以历史成本反映。基本的数学规则说明,把不同性质的数字相加,其结果是毫无意义的。还有一些资产因其公允价值和历史成本都不可得,因此根本没有被列示在资产负债表上,例如品牌、忠诚顾客、高质量的管理体系等。甚至研究所的真正价值在于研究人员的知识技能以及他们的组织方式,会计也仅仅将研究所房产、设备、工具等作为资产来计量。由于所有者权益等于资产与负债之差,表中反映的所有者权益也是毫无意义的。
会计理论风险诠释
某一信息需要能否得到满足,很大程度上受制于会计理论能否作出合理解释。会计学大师利特而顿认为,会计理论侧重于研究会计行动的思想,缺乏良好的理论基础实务就像缺乏旋律的伴奏；它有可能成功但并不可取。会计学应该做到让所有的使用者都能理解它提供的数据,而不是去误导信息用户。但有迹象表明,会计概念正朝着混沌不清的方向前进。
比如,美国FAS130极力推崇使用“综合收益”术语,国内也有许多学者赞成使用,这是毫无道理的。“综合收益”暗指被排除在净收益之外的项目事实上是“收益”,其实那些项目直接计入权益是因为它们不是收益,如此做法将使企业报告出的收益数据更加不可信。再如目前市场上对“预计利润”的讨论,很多的公司都认为预计利润信息应该公开发布,以至于人们误认为预计利润是可以接受的会计信息。但这种做法违背了财务会计的一项基本前提,即只有当商品或劳务已经转移给客户后相关的收入才可以确认。实际上,美国证券交易委员会并不赞成这一发展趋势。还有,在安然公司事件中,特殊目的实体的“功用”非同小可。它是另外一个组织设立的主体,但其资产和负债却不在该组织的资产负债表中反映。在安然公司官员创造出的许多特殊目的实体中,合伙人的责任是有限的,安然公司承担了其全部债务,但安然公司却没有将特殊目的实体作为子公司纳入其合并报表中。这种做法是有问题的。如果经验显示现行的会计规范没能堵塞住特殊目的实体的漏洞,则需要重新规划规范要求。
会计规范风险
会计规范风险种类
会计理论研究取得的成果最终未必会形成规范,形成规范的未必能经得住实践的检验。会计规范风险表现为：
会计规范的灵活性。灵活性是大多数发达国家所实施的会计体系的巨大优点,我国很多实务工作者包括部分学者抱怨我国的会计规范不够灵活,无法适应当前多变的经济业务发展的需要。但是,只要存在灵活性,就会存在模糊性；而且只要存在模糊性,经理们就有机会滥用会计体系。会计规范作为一种合约,其制定不再是纯技术性的,而是各利益相关者相互间多次博弈的结果,是一种不完全合约,这就为企业进行会计政策选择提供了可能。
会计准则对新业务难以规范。以美国为首的英美法系国家认为,会计法律制度除了其法规属性外,更主要的特征是它的技术属性。从会计准则的技术属性看,一项新业务的会计处理方法只有在实践中反复验证,才能日趋完善和以法规的形式确定下来。这种会计立法思想已被越来越多的国家和地区所接受。正是在这种因素影响下,无形资产会计、人力资源会计和衍生金融工具会计虽然经过多年的探索与实践,至今仍没有形成统一、公认的会计处理方法,造成会计处理的不确定性,企业可操作空间很大,会计风险的产生自然无法控制。在当今知识与信息经济形态下,新业务层出不穷,会计准则对新业务难以规范的风险较传统经济时代大大增加了。
经济环境的快速变化和新业务的不断涌现要求各种财经政策、会计规范能够随之改变,而这种政策变化又反过来显著增加了会计领域的风险。
会计规范风险诠释
不可否认,近20年来市场交易和商业工具变得更加复杂了,会计规范必须应对这些复杂问题。既然企业对会计政策选择的问题是不可避免的,可行的途径只有完善会计规范,并尽量减少可供选择的会计政策的数量,不能让会计政策选择伤害到会计信息的可靠性。实际上,当会计政策选择影响到会计信息的可靠性时,人们宁愿接受政府对企业强制的会计披露和统一报告方法的要求,以换取可资信赖的信息。
我国的历史传统和当前会计风险逐步成为公共风险的事实,决定了政府在会计风险的防范和化解中要发挥主导性作用。进一步讲,在中国这样的国家,制定会计规范的事情被看得太重要了,以至于只有政府才能担此重任。其核心表现就是由政府牵头,组织各方力量制定一套高质量会计准则。同时,政府应积极扶持民间会计组织的发展,发挥它们在会计准则制定和推广应用中的应有作用。我国目前一个突出的问题是,非政府的会计组织和人员对会计准则制定的参与热情不够,这从财政部每次仅收到寥寥几份的会计准则征求意见稿的回复中便可窥豹一斑。大多数对会计准则有些新观点的人往往觉得,既然会计准则的好坏都由会计准则制定部门说了算,那么再提什么意见或建议只是白费功夫。显然这是误解。
会计行为风险
会计行为风险种类
当前,高风险的会计行为已不再是少数企业所从事的边缘行为。企业管理当局和会计人员的行为风险是造成我国当前会计信息虚假的重要原因。来自会计行为不当方面的风险有：
会计作为经济管理的手段和技术,本身虽不带有阶级性,但政治制度对会计人员的管理体制进而对会计人员的行为决策具有直接影响。长期以来,我国会计人员在实践中扮演着双重角色,在贯彻执行国家财经法规时代表着国家利益,作为特定企业的聘用者在处理业务时又代表着本企业利益。当国家利益与企业利益一致时,会计人员容易处理。但市场经济下国家利益与企业利益的逐步分离使得会计人员经常处于左右为难的境地,影响到会计人员行为的合理性,增大了会计的行为风险。在市场经济中同一层次的平行主体利益的选择上,不同利益主体要求会计人员在计量方法的选用上向有利于自身利益方面倾斜,面对同等性质的经济事项,不同的企业可能会出现不同的反映结果。会计行为的趋利性决定了会计所提供的会计信息未必是企业真实的财务状况和经营成果。
会计实务工作者技能和道德欠缺所造成的风险。会计准则对实务的规范仅提供指导性意见,其应用水平取决于会计实务工作者素质和技能的高低。由于道德和技能方面的种种原因,会计实务并不能达到会计准则所要求的水平,导致会计行为风险的形成。
会计行为风险诠释
建立健全会计人员从业资格审查制度；建立一套统一的具有刚性的会计人员职业道德规范；完善会计人员的继续教育制度；建立健全以会计控制为主的内部控制制度,能够有效地降低会计风险。它的目的是形成一套设计合理、运行高效的包括分工、授权、记录、保密等一系列控制程序的防范机制。
为了正确发挥会计信息系统的功能,专家判断必须成为管理层和会计信息提供者判断的制衡力量。但要成为真正的抗衡力量而不是管理层和企业会计当局的陪衬,会计学者必须重新定义自己的忠诚,将自己放在为股东和广泛的会计信息用户服务的角色。会计专家成就的衡量标准必须是核心的公平价值、透明度和准确性,而不是公司经理的财务报告目标。
鉴于历来空洞的道德说教对于规范公司管理层的经营操行基本无用,适当的刑事惩罚是必需的。美国《萨班斯·奥克斯利法案》第18条规定,上市公司欺骗股东的行为最高可判处25年监禁,欺骗与上市公司的证券相关的人员或骗取其钱财的行为也属于犯罪。我国应加强在会计欺诈方面的刑事约束力度。
会计误读风险
会计误读风险因人而异,即对该风险的感受在很大程度上依赖于会计信息用户独特的具体条件。在利益关系人之间,也很难在何为最佳财务报告制度方面达成共识,因为信息需求是各不相同的。断章取义、片面理解甚至以讹传讹在使用财务报告的过程中并非少见。从会计信息提供方来讲,现代公司的财务报告有越来越复杂的趋势,即使是精明的读者,也难以确定公司所采用的会计方法以及它对企业利润的影响结果如何。从信息用户角度来看,许多财务信息使用者不能合理鉴别会计人员在进行财务信息的计量与报告时所具有的灵活度。
会计信息用户必须清楚,报表上负债的金额是法律义务,它不会消失；但报表上资产的价值可能会以令人头晕目眩的速度消失。另外,任何公允价值都是相对于特定时刻的特定环境而言的,过了那个时刻,离开那个环境,公允价值就不再公允客观。会计的本质是确定主体在一定期间内的收益,而非公允估价。资产计价的不准确或不完全会影响到会计收益计量的正确与否。从此意义上讲,收益表是对资产负债表的一种矫正。还有,企业规模的急剧扩大和经济业务的愈加复杂也导致会计信息的误读风险在增加。众所周知的美国安然公司,在会计丑闻揭发前由于其并购企业的巨大数量和经营业务的多样性,已经使得对安然公司的审计变成一项无法完成的任务。
由于财务报告的经济后果可能对不同的利益关系人有不同的影响,因此财务报告制度的选择实质上是一种社会选择。美国注册会计师协会的财务报表目标研究小组认为,财务报表应该满足那些获得信息能力最低的使用者的需要。但从会计信息提供者角度来看,会计信息的使用者通常被认为是理解相关会计准则的性质以及使用这些准则的企业的性质,制定准则的人并不需要去解释准则。现实的情况是,大多数信息用户无法了解资产负债表和损益表中哪些项目最容易遭受管理上的相机抉择,因而更容易受到操纵,毕竟并非每个会计信息使用者都是专业的“财务侦探”。
参考文献：
1.马丁·冯,彼得·杨.公共部门风险管理.天津：天津大学出版社,2003
2.H·大卫·谢而曼等.会计地雷：有效地躲避会计灾难.北京：清华大学出版社,2004
3.罗伯特·N·安东尼.美国财务会计准则的反思.北京：机械工业出版社,2005
4.A·C·利特尔顿.会计理论结构.北京：中国商业出版社,1989
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